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PERDITE SU CREDITI: QUANDO SONO DEDUCIBILI?

4 Marzo 2011 - Autore: Studio legale tributario Leo


 

1.       Premessa.
In tempo di crisi, una delle poste del bilancio più critiche è quella dei crediti, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l’aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la stima di perdite sui crediti:
- riduce il risultato economico dell’esercizio per pari importo, se quest’ultimo è negativo, incrementa la perdita relativa;
- ha effetto sul risultato d’esercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;
- incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione della capacità dell'impresa di far fronte ai propri impegni;
- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.
Da un punto di vista civilistico, l’art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti “in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo”.
In altri termini, noto e certo il valore nominale di un credito, questo deve essere iscritto in bilancio tenuto conto di perdite per inesigibilità, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.
Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall’impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.
Difatti, l’art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilità è che le perdite su crediti derivino da “elementi certi e precisi”: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne è ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilità prevede che, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l’impresa può dedurre in automatico la perdita su crediti.
L’applicabilità di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilità alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non è affatto certa né precisa.
Non è nemmeno agevole rifarsi all’orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perché spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le “direttive” espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.
 
2.       Gli elementi certi e precisi –
2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:
-            l’infruttuosità di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;
-            l’“abbandono” del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);
-         la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso – L’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
L’Amministrazione finanziaria si è sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.
 
2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilità di tutte le procedure per il recupero del credito.
Sovente l’A.f. contesta all’impresa l’omesso esperimento di tutte le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.
Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilità sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (infra), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l’altro ciò è fortemente antieconomico: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l’eventuale mancato incasso di alcuna somma. Non è affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilità solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.
Peraltro, c’è da chiedersi quale sia il reale significato di “tutte le procedure”. A ben vedere, è un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive.
Non è sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilità di recupero).
Del resto, la pretesa dell’A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicità, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l’Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell’esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai “perso”. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall’A.f., si deve sostenere che ciò che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo è per le altre.
Quindi, è del tutto inaccettabile che l’A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entità del credito, situazione economica del debitore…), che siano esperite tutte le azioni esecutive. È solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilità senza, in concreto, dare alcuna motivazione.
 
2.2.Orientamento della dottrina.
La dottrina interpreta i parametri della “certezza” e della “precisione” in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilità sufficientemente elevata di non recuperabilità del credito vantato.
Innanzitutto, è stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l’esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall’art. 109 del T.U.I.R..
Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, è stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilità sufficientemente elevata.
Infatti, una cosa è verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un’altra è valutare l’esigibilità del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest’ultimo profilo, la variazione di valore del credito non può che dipendere dalla valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore, ossia dalla stima della recuperabilità del credito iscritto in bilancio.
Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, già in linea di principio, ispirata a criteri di più o meno intensa probabilità.
Inoltre, devono essere “certi” e “precisi” non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art. 2729 c. c..
Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilità della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:
- l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;
- il protesto dei titoli;
- l’infruttuosa notifica di atti di precetto;
- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore;
- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);
- incarico ad una società di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilità di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;
- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilità del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilità della perdita.
 
2.3 Orientamento della Giurisprudenza.
La giurisprudenza, così come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilità delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilità del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
-       le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento;
-           lo stato di irreperibilità accertata del debitore;
-            la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive,
-            ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilità del debitore.
Difatti, la giurisprudenza di legittimità sostiene che “in tema di imposte sui redditi, non è necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo sufficiente che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi” (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).
Peraltro, recentemente, è stato ritenuto che “dagli atti prodotti emerge come la società ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilità del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai pareri conseguentemente e correttamente formulati dai legali della società che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito, nonché dalla evidenziata insolvibilità della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione” (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).
Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e più pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.
 
3 I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione
La regola sopra esposta trova un’eccezione per crediti commerciali di modesto importo (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (“che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio”) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, “nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”. Il problema riguarda però l’identificazione dei c.d. “crediti di modesto importo”. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:
- i crediti che siano “modesti” anche in relazione all’entità del portafoglio;
- i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entità del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la “modestia” del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell’ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.
Difatti, occorre considerare l’attività che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonché della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.
Non si dimentichi che l’impresa svolge un’attività economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l’impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunché.
Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un maggiore danno per l’erario. Difatti, da un punto di vista fiscale dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l’ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero.
 
3.1. L’Agenzia, “sul campo”, in riferimento ai crediti di modesto importo.
Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall’A.f. si è assistiti ad una concretizzazione del concetto di “crediti di modesto importo” assai criticabile. Difatti, non di rado l’A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilità dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall’entità dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l’A.f. ha considerato una soglia di deducibilità dei crediti “modesti” di appena € 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l’A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a € 20.000,00.
È sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all’arbitrio dei verificatori, l’attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli più bassi, di quelli più numerosi.
 
4         L’ assoggettamento a procedure concorsuali.
Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certie precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, ossia:
-             dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento;
-            dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
-            dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
-            dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Nelle ipotesi suddette non vi è necessità di ulteriori prove. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore è assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalità della norma inducono a ritenere che, soltanto “nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite”.
In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, “il creditore è liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'an della perdita derivante dall'inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)”.
Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli “elementi certi e precisi” richiesti in via generale.
Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione iuris et de iure per cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege.
Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato è deducibile.
 
4.1                                                 Esercizio di deducibilità della perdita su crediti.
Assodata la deducibilità “in ogni caso” della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (sempreché questa sia compresa tra quelle contemplate dall’art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), è stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell’esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.
La dottrina maggioritaria propende per la deducibilità della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.
In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)” (e non già alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che dà il via alla procedura stessa.
A sostegno di tale tesi, è stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:
- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;
- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne è avvenuta l'imputazione.
Questa norma, “nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico”, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti può essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.
Né sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, “per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, ndA) non dispongono diversamente”, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilità delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali “contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata” (così Leo-Monacchi-Schiavo "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano 1999, pag. 986).
Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta per tutta la durata della procedura, “la competenza per l’imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo”. In pratica, come evidenziato in dottrina, “la deducibilità delle perdite è consentita, senza necessità di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse”.
Per quanto concerne l’orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il periodo d’imposta di competenza per la deducibilità deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere più soddisfatto. Se ciò non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimità, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di elementi certi sull’irrecuperabilità del creditonon si può ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.
La prova di irrecuperabilità non impone di dimostrare che il creditoresi sia attivato per esigere il suo credito, né che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.
Pertanto, il periodo di competenza è quello in cui c’è la certezza che il credito non potrà più essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.
Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un’analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.
La deducibilità della perdita dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell’esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.
 
 
5. Perdite o svalutazioni?
Spesso si assiste a contestazioni mosse dall’A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall’A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere più chiari: l’A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.
Una simile contestazione è determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell’art. 106 e nell’art. 101 del TUIR.
Si riporta, a tal proposito, un parere dell’ABI:“non si ritiene condivisibile l’assunto in base al quale non si può essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto l’azzeramento del valore del credito rappresenta, di per sé, una perdita e non una svalutazione. Ciò potrà verificarsi solo se il componente negativo in questione è stato classificato contabilmente come perdita su crediti”. Si precisa, inoltre, che “se la riduzione di valore del credito è contabilizzata come svalutazione – ancorché totale – rileverà il disposto di cui all’art. 106, comma 3, del TUIR”.
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR è una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha già insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilità complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte.
La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilità di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonché della capacità di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
Così facendo lascia al contribuente la libertà (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la più corretta diminuzione di valore del credito nonché del cespite ammortizzabile nell’ambito della propria realtà economica aziendale.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni).
In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Quindi, non è accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono né più né meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde. Tale conclusione è errata e non supportata da norme tributarie.
A tal proposito si è espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti “in toto od in parte non recuperabili, ancorché non definitivamente ed irreversibilmente”. Si specifica che “alla base del ridetto trattamento fiscale (n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86), sta manifestamente una valutazione risolta in termini di probabilità, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), e non invece di certezza: né tale valutazione è contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilità dei crediti – ciò che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l’art. 101 T.U.I.R.) – l’operato dell’attuale ricorrente, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell’art. 106 T.U.I.R., risulta legittimo: ne consegue la fondatezza del gravame”.
A tutto ciò occorre aggiungere che storicamente l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un’interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilità fiscale delle perdite solo dopo l’esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell’avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.
 
6. Perdite o sopravvenienze passive?
I due concetti sono ben distinti.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:
-            il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-                il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-            la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:
-           i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;
-           i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori;
-           le attività inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;
-           le attività non più esigibili per intervenuta prescrizione.
Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.
A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all’impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). È, dunque, necessaria la riferibilità ad un bene o un credito perché sia abbia una perdita ai sensi dell’art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilità non sussista, si tratterà di sopravvenienze passive, la cui deducibilità (regolata dall’art. 101, comma 4, del TUIR) non è affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell’art. 101 per le sole perdite.
 
Lecce, 22 febbraio 2011-                                             Avv. Leonardo Leo
 
2.       Gli elementi certi e precisi –
2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:
-            l’infruttuosità di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;
-            l’“abbandono” del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);
-         la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso – L’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
L’Amministrazione finanziaria si è sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.
 
2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilità di tutte le procedure per il recupero del credito.
Sovente l’A.f. contesta all’impresa l’omesso esperimento di tutte le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.
Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilità sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (infra), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l’altro ciò è fortemente antieconomico: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l’eventuale mancato incasso di alcuna somma. Non è affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilità solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.
Peraltro, c’è da chiedersi quale sia il reale significato di “tutte le procedure”. A ben vedere, è un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive.
Non è sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilità di recupero).
Del resto, la pretesa dell’A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicità, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l’Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell’esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai “perso”. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall’A.f., si deve sostenere che ciò che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo è per le altre.
Quindi, è del tutto inaccettabile che l’A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entità del credito, situazione economica del debitore…), che siano esperite tutte le azioni esecutive. È solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilità senza, in concreto, dare alcuna motivazione.
 
2.2.Orientamento della dottrina.
La dottrina interpreta i parametri della “certezza” e della “precisione” in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilità sufficientemente elevata di non recuperabilità del credito vantato.
Innanzitutto, è stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l’esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall’art. 109 del T.U.I.R..
Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, è stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilità sufficientemente elevata.
Infatti, una cosa è verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un’altra è valutare l’esigibilità del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest’ultimo profilo, la variazione di valore del credito non può che dipendere dalla valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore, ossia dalla stima della recuperabilità del credito iscritto in bilancio.
Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, già in linea di principio, ispirata a criteri di più o meno intensa probabilità.
Inoltre, devono essere “certi” e “precisi” non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art. 2729 c. c..
Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilità della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:
- l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;
- il protesto dei titoli;
- l’infruttuosa notifica di atti di precetto;
- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore;
- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);
- incarico ad una società di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilità di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;
- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilità del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilità della perdita.
 
2.3 Orientamento della Giurisprudenza.
La giurisprudenza, così come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilità delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilità del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
-       le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento;
-           lo stato di irreperibilità accertata del debitore;
-            la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive,
-            ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilità del debitore.
Difatti, la giurisprudenza di legittimità sostiene che “in tema di imposte sui redditi, non è necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo sufficiente che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi” (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).
Peraltro, recentemente, è stato ritenuto che “dagli atti prodotti emerge come la società ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilità del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai pareri conseguentemente e correttamente formulati dai legali della società che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito, nonché dalla evidenziata insolvibilità della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione” (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).
Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e più pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.
 
3 I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione
La regola sopra esposta trova un’eccezione per crediti commerciali di modesto importo (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (“che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio”) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, “nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”. Il problema riguarda però l’identificazione dei c.d. “crediti di modesto importo”. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:
- i crediti che siano “modesti” anche in relazione all’entità del portafoglio;
- i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entità del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la “modestia” del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell’ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.
Difatti, occorre considerare l’attività che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonché della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.
Non si dimentichi che l’impresa svolge un’attività economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l’impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunché.
Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un maggiore danno per l’erario. Difatti, da un punto di vista fiscale dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l’ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero.
 
3.1. L’Agenzia, “sul campo”, in riferimento ai crediti di modesto importo.
Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall’A.f. si è assistiti ad una concretizzazione del concetto di “crediti di modesto importo” assai criticabile. Difatti, non di rado l’A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilità dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall’entità dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l’A.f. ha considerato una soglia di deducibilità dei crediti “modesti” di appena € 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l’A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a € 20.000,00.
È sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all’arbitrio dei verificatori, l’attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli più bassi, di quelli più numerosi.
 
4         L’ assoggettamento a procedure concorsuali.
Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certie precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, ossia:
-             dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento;
-            dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
-            dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
-            dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Nelle ipotesi suddette non vi è necessità di ulteriori prove. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore è assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalità della norma inducono a ritenere che, soltanto “nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite”.
In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, “il creditore è liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'an della perdita derivante dall'inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)”.
Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli “elementi certi e precisi” richiesti in via generale.
Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione iuris et de iure per cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege.
Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato è deducibile.
 
4.1                                                 Esercizio di deducibilità della perdita su crediti.
Assodata la deducibilità “in ogni caso” della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (sempreché questa sia compresa tra quelle contemplate dall’art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), è stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell’esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.
La dottrina maggioritaria propende per la deducibilità della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.
In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)” (e non già alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che dà il via alla procedura stessa.
A sostegno di tale tesi, è stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:
- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;
- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne è avvenuta l'imputazione.
Questa norma, “nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico”, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti può essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.
Né sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, “per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, ndA) non dispongono diversamente”, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilità delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali “contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata” (così Leo-Monacchi-Schiavo "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano 1999, pag. 986).
Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta per tutta la durata della procedura, “la competenza per l’imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo”. In pratica, come evidenziato in dottrina, “la deducibilità delle perdite è consentita, senza necessità di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse”.
Per quanto concerne l’orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il periodo d’imposta di competenza per la deducibilità deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere più soddisfatto. Se ciò non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimità, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di elementi certi sull’irrecuperabilità del creditonon si può ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.
La prova di irrecuperabilità non impone di dimostrare che il creditoresi sia attivato per esigere il suo credito, né che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.
Pertanto, il periodo di competenza è quello in cui c’è la certezza che il credito non potrà più essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.
Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un’analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.
La deducibilità della perdita dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell’esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.
 
 
5. Perdite o svalutazioni?
Spesso si assiste a contestazioni mosse dall’A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall’A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere più chiari: l’A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.
Una simile contestazione è determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell’art. 106 e nell’art. 101 del TUIR.
Si riporta, a tal proposito, un parere dell’ABI:“non si ritiene condivisibile l’assunto in base al quale non si può essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto l’azzeramento del valore del credito rappresenta, di per sé, una perdita e non una svalutazione. Ciò potrà verificarsi solo se il componente negativo in questione è stato classificato contabilmente come perdita su crediti”. Si precisa, inoltre, che “se la riduzione di valore del credito è contabilizzata come svalutazione – ancorché totale – rileverà il disposto di cui all’art. 106, comma 3, del TUIR”.
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR è una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha già insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilità complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte.
La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilità di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonché della capacità di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
Così facendo lascia al contribuente la libertà (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la più corretta diminuzione di valore del credito nonché del cespite ammortizzabile nell’ambito della propria realtà economica aziendale.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni).
In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Quindi, non è accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono né più né meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde. Tale conclusione è errata e non supportata da norme tributarie.
A tal proposito si è espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti “in toto od in parte non recuperabili, ancorché non definitivamente ed irreversibilmente”. Si specifica che “alla base del ridetto trattamento fiscale (n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86), sta manifestamente una valutazione risolta in termini di probabilità, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), e non invece di certezza: né tale valutazione è contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilità dei crediti – ciò che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l’art. 101 T.U.I.R.) – l’operato dell’attuale ricorrente, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell’art. 106 T.U.I.R., risulta legittimo: ne consegue la fondatezza del gravame”.
A tutto ciò occorre aggiungere che storicamente l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un’interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilità fiscale delle perdite solo dopo l’esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell’avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.
 
6. Perdite o sopravvenienze passive?
I due concetti sono ben distinti.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:
-            il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-                il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-            la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:
-           i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;
-           i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori;
-           le attività inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;
-           le attività non più esigibili per intervenuta prescrizione.
Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.
A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all’impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). È, dunque, necessaria la riferibilità ad un bene o un credito perché sia abbia una perdita ai sensi dell’art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilità non sussista, si tratterà di sopravvenienze passive, la cui deducibilità (regolata dall’art. 101, comma 4, del TUIR) non è affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell’art. 101 per le sole perdite.
 
Lecce, 22 febbraio 2011-                                             Avv. Leonardo Leo
 
1.       Premessa.
In tempo di crisi, una delle poste del bilancio più critiche è quella dei crediti, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l’aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la stima di perdite sui crediti:
- riduce il risultato economico dell’esercizio per pari importo, se quest’ultimo è negativo, incrementa la perdita relativa;
- ha effetto sul risultato d’esercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;
- incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione della capacità dell'impresa di far fronte ai propri impegni;
- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.
Da un punto di vista civilistico, l’art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti “in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo”.
In altri termini, noto e certo il valore nominale di un credito, questo deve essere iscritto in bilancio tenuto conto di perdite per inesigibilità, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.
Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall’impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.
Difatti, l’art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilità è che le perdite su crediti derivino da “elementi certi e precisi”: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne è ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilità prevede che, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l’impresa può dedurre in automatico la perdita su crediti.
L’applicabilità di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilità alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non è affatto certa né precisa.
Non è nemmeno agevole rifarsi all’orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perché spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le “direttive” espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.
 
2.       Gli elementi certi e precisi –
2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:
-            l’infruttuosità di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;
-            l’“abbandono” del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);
-         la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso – L’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
L’Amministrazione finanziaria si è sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.
 
2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilità di tutte le procedure per il recupero del credito.
Sovente l’A.f. contesta all’impresa l’omesso esperimento di tutte le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.
Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilità sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (infra), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l’altro ciò è fortemente antieconomico: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l’eventuale mancato incasso di alcuna somma. Non è affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilità solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.
Peraltro, c’è da chiedersi quale sia il reale significato di “tutte le procedure”. A ben vedere, è un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive.
Non è sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilità di recupero).
Del resto, la pretesa dell’A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicità, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l’Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell’esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai “perso”. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall’A.f., si deve sostenere che ciò che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo è per le altre.
Quindi, è del tutto inaccettabile che l’A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entità del credito, situazione economica del debitore…), che siano esperite tutte le azioni esecutive. È solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilità senza, in concreto, dare alcuna motivazione.
 
2.2.Orientamento della dottrina.
La dottrina interpreta i parametri della “certezza” e della “precisione” in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilità sufficientemente elevata di non recuperabilità del credito vantato.
Innanzitutto, è stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l’esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall’art. 109 del T.U.I.R..
Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, è stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilità sufficientemente elevata.
Infatti, una cosa è verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un’altra è valutare l’esigibilità del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest’ultimo profilo, la variazione di valore del credito non può che dipendere dalla valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore, ossia dalla stima della recuperabilità del credito iscritto in bilancio.
Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, già in linea di principio, ispirata a criteri di più o meno intensa probabilità.
Inoltre, devono essere “certi” e “precisi” non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art. 2729 c. c..
Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilità della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:
- l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;
- il protesto dei titoli;
- l’infruttuosa notifica di atti di precetto;
- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore;
- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);
- incarico ad una società di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilità di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;
- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilità del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilità della perdita.
 
2.3 Orientamento della Giurisprudenza.
La giurisprudenza, così come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilità delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilità del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
-       le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento;
-           lo stato di irreperibilità accertata del debitore;
-            la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive,
-            ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilità del debitore.
Difatti, la giurisprudenza di legittimità sostiene che “in tema di imposte sui redditi, non è necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo sufficiente che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi” (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).
Peraltro, recentemente, è stato ritenuto che “dagli atti prodotti emerge come la società ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilità del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai pareri conseguentemente e correttamente formulati dai legali della società che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito, nonché dalla evidenziata insolvibilità della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione” (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).
Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e più pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.
 
3 I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione
La regola sopra esposta trova un’eccezione per crediti commerciali di modesto importo (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (“che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio”) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, “nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”. Il problema riguarda però l’identificazione dei c.d. “crediti di modesto importo”. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:
- i crediti che siano “modesti” anche in relazione all’entità del portafoglio;
- i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entità del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la “modestia” del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell’ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.
Difatti, occorre considerare l’attività che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonché della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.
Non si dimentichi che l’impresa svolge un’attività economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l’impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunché.
Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un maggiore danno per l’erario. Difatti, da un punto di vista fiscale dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l’ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero.
 
3.1. L’Agenzia, “sul campo”, in riferimento ai crediti di modesto importo.
Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall’A.f. si è assistiti ad una concretizzazione del concetto di “crediti di modesto importo” assai criticabile. Difatti, non di rado l’A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilità dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall’entità dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l’A.f. ha considerato una soglia di deducibilità dei crediti “modesti” di appena € 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l’A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a € 20.000,00.
È sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all’arbitrio dei verificatori, l’attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli più bassi, di quelli più numerosi.
 
4         L’ assoggettamento a procedure concorsuali.
Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certie precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, ossia:
-             dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento;
-            dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
-            dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
-            dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Nelle ipotesi suddette non vi è necessità di ulteriori prove. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore è assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalità della norma inducono a ritenere che, soltanto “nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite”.
In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, “il creditore è liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'an della perdita derivante dall'inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)”.
Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli “elementi certi e precisi” richiesti in via generale.
Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione iuris et de iure per cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege.
Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato è deducibile.
 
4.1                                                 Esercizio di deducibilità della perdita su crediti.
Assodata la deducibilità “in ogni caso” della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (sempreché questa sia compresa tra quelle contemplate dall’art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), è stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell’esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.
La dottrina maggioritaria propende per la deducibilità della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.
In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)” (e non già alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che dà il via alla procedura stessa.
A sostegno di tale tesi, è stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:
- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;
- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne è avvenuta l'imputazione.
Questa norma, “nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico”, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti può essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.
Né sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, “per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, ndA) non dispongono diversamente”, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilità delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali “contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata” (così Leo-Monacchi-Schiavo "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano 1999, pag. 986).
Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta per tutta la durata della procedura, “la competenza per l’imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo”. In pratica, come evidenziato in dottrina, “la deducibilità delle perdite è consentita, senza necessità di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse”.
Per quanto concerne l’orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il periodo d’imposta di competenza per la deducibilità deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere più soddisfatto. Se ciò non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimità, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di elementi certi sull’irrecuperabilità del creditonon si può ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.
La prova di irrecuperabilità non impone di dimostrare che il creditoresi sia attivato per esigere il suo credito, né che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.
Pertanto, il periodo di competenza è quello in cui c’è la certezza che il credito non potrà più essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.
Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un’analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.
La deducibilità della perdita dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell’esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.
 
 
5. Perdite o svalutazioni?
Spesso si assiste a contestazioni mosse dall’A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall’A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere più chiari: l’A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.
Una simile contestazione è determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell’art. 106 e nell’art. 101 del TUIR.
Si riporta, a tal proposito, un parere dell’ABI:“non si ritiene condivisibile l’assunto in base al quale non si può essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto l’azzeramento del valore del credito rappresenta, di per sé, una perdita e non una svalutazione. Ciò potrà verificarsi solo se il componente negativo in questione è stato classificato contabilmente come perdita su crediti”. Si precisa, inoltre, che “se la riduzione di valore del credito è contabilizzata come svalutazione – ancorché totale – rileverà il disposto di cui all’art. 106, comma 3, del TUIR”.
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR è una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha già insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilità complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte.
La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilità di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonché della capacità di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
Così facendo lascia al contribuente la libertà (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la più corretta diminuzione di valore del credito nonché del cespite ammortizzabile nell’ambito della propria realtà economica aziendale.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni).
In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Quindi, non è accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono né più né meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde. Tale conclusione è errata e non supportata da norme tributarie.
A tal proposito si è espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti “in toto od in parte non recuperabili, ancorché non definitivamente ed irreversibilmente”. Si specifica che “alla base del ridetto trattamento fiscale (n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86), sta manifestamente una valutazione risolta in termini di probabilità, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), e non invece di certezza: né tale valutazione è contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilità dei crediti – ciò che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l’art. 101 T.U.I.R.) – l’operato dell’attuale ricorrente, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell’art. 106 T.U.I.R., risulta legittimo: ne consegue la fondatezza del gravame”.
A tutto ciò occorre aggiungere che storicamente l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un’interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilità fiscale delle perdite solo dopo l’esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell’avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.
 
6. Perdite o sopravvenienze passive?
I due concetti sono ben distinti.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:
-            il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-                il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-            la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:
-           i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;
-           i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori;
-           le attività inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;
-           le attività non più esigibili per intervenuta prescrizione.
Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.
A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all’impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). È, dunque, necessaria la riferibilità ad un bene o un credito perché sia abbia una perdita ai sensi dell’art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilità non sussista, si tratterà di sopravvenienze passive, la cui deducibilità (regolata dall’art. 101, comma 4, del TUIR) non è affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell’art. 101 per le sole perdite.
 
Lecce, 22 febbraio 2011-                                             Avv. Leonardo Leo
 
1.       Premessa.
In tempo di crisi, una delle poste del bilancio più critiche è quella dei crediti, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l’aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la stima di perdite sui crediti:
- riduce il risultato economico dell’esercizio per pari importo, se quest’ultimo è negativo, incrementa la perdita relativa;
- ha effetto sul risultato d’esercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;
- incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione della capacità dell'impresa di far fronte ai propri impegni;
- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.
Da un punto di vista civilistico, l’art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti “in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo”.
In altri termini, noto e certo il valore nominale di un credito, questo deve essere iscritto in bilancio tenuto conto di perdite per inesigibilità, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.
Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall’impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.
Difatti, l’art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilità è che le perdite su crediti derivino da “elementi certi e precisi”: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne è ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilità prevede che, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l’impresa può dedurre in automatico la perdita su crediti.
L’applicabilità di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilità alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non è affatto certa né precisa.
Non è nemmeno agevole rifarsi all’orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perché spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le “direttive” espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.
 
2.       Gli elementi certi e precisi –
2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:
-            l’infruttuosità di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;
-            l’“abbandono” del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);
-         la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso – L’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
L’Amministrazione finanziaria si è sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.
 
2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilità di tutte le procedure per il recupero del credito.
Sovente l’A.f. contesta all’impresa l’omesso esperimento di tutte le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.
Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilità sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (infra), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l’altro ciò è fortemente antieconomico: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l’eventuale mancato incasso di alcuna somma. Non è affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilità solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.
Peraltro, c’è da chiedersi quale sia il reale significato di “tutte le procedure”. A ben vedere, è un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive.
Non è sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilità di recupero).
Del resto, la pretesa dell’A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicità, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l’Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell’esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai “perso”. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall’A.f., si deve sostenere che ciò che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo è per le altre.
Quindi, è del tutto inaccettabile che l’A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entità del credito, situazione economica del debitore…), che siano esperite tutte le azioni esecutive. È solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilità senza, in concreto, dare alcuna motivazione.
 
2.2.Orientamento della dottrina.
La dottrina interpreta i parametri della “certezza” e della “precisione” in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilità sufficientemente elevata di non recuperabilità del credito vantato.
Innanzitutto, è stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l’esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall’art. 109 del T.U.I.R..
Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, è stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilità sufficientemente elevata.
Infatti, una cosa è verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un’altra è valutare l’esigibilità del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest’ultimo profilo, la variazione di valore del credito non può che dipendere dalla valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore, ossia dalla stima della recuperabilità del credito iscritto in bilancio.
Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, già in linea di principio, ispirata a criteri di più o meno intensa probabilità.
Inoltre, devono essere “certi” e “precisi” non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art. 2729 c. c..
Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilità della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:
- l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;
- il protesto dei titoli;
- l’infruttuosa notifica di atti di precetto;
- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore;
- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);
- incarico ad una società di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilità di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;
- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilità del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilità della perdita.
 
2.3 Orientamento della Giurisprudenza.
La giurisprudenza, così come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilità delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilità del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
-       le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento;
-           lo stato di irreperibilità accertata del debitore;
-            la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive,
-            ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilità del debitore.
Difatti, la giurisprudenza di legittimità sostiene che “in tema di imposte sui redditi, non è necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo sufficiente che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi” (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).
Peraltro, recentemente, è stato ritenuto che “dagli atti prodotti emerge come la società ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilità del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai pareri conseguentemente e correttamente formulati dai legali della società che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito, nonché dalla evidenziata insolvibilità della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione” (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).
Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e più pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.
 
3 I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione
La regola sopra esposta trova un’eccezione per crediti commerciali di modesto importo (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (“che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio”) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, “nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”. Il problema riguarda però l’identificazione dei c.d. “crediti di modesto importo”. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:
- i crediti che siano “modesti” anche in relazione all’entità del portafoglio;
- i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entità del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la “modestia” del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell’ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.
Difatti, occorre considerare l’attività che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonché della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.
Non si dimentichi che l’impresa svolge un’attività economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l’impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunché.
Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un maggiore danno per l’erario. Difatti, da un punto di vista fiscale dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l’ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero.
 
3.1. L’Agenzia, “sul campo”, in riferimento ai crediti di modesto importo.
Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall’A.f. si è assistiti ad una concretizzazione del concetto di “crediti di modesto importo” assai criticabile. Difatti, non di rado l’A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilità dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall’entità dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l’A.f. ha considerato una soglia di deducibilità dei crediti “modesti” di appena € 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l’A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a € 20.000,00.
È sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all’arbitrio dei verificatori, l’attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli più bassi, di quelli più numerosi.
 
4         L’ assoggettamento a procedure concorsuali.
Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certie precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, ossia:
-             dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento;
-            dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
-            dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
-            dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Nelle ipotesi suddette non vi è necessità di ulteriori prove. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore è assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalità della norma inducono a ritenere che, soltanto “nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite”.
In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, “il creditore è liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'an della perdita derivante dall'inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)”.
Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli “elementi certi e precisi” richiesti in via generale.
Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione iuris et de iure per cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege.
Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato è deducibile.
 
4.1                                                 Esercizio di deducibilità della perdita su crediti.
Assodata la deducibilità “in ogni caso” della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (sempreché questa sia compresa tra quelle contemplate dall’art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), è stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell’esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.
La dottrina maggioritaria propende per la deducibilità della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.
In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)” (e non già alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che dà il via alla procedura stessa.
A sostegno di tale tesi, è stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:
- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;
- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne è avvenuta l'imputazione.
Questa norma, “nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico”, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti può essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.
Né sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, “per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, ndA) non dispongono diversamente”, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilità delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali “contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata” (così Leo-Monacchi-Schiavo "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano 1999, pag. 986).
Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta per tutta la durata della procedura, “la competenza per l’imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo”. In pratica, come evidenziato in dottrina, “la deducibilità delle perdite è consentita, senza necessità di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse”.
Per quanto concerne l’orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il periodo d’imposta di competenza per la deducibilità deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere più soddisfatto. Se ciò non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimità, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di elementi certi sull’irrecuperabilità del creditonon si può ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.
La prova di irrecuperabilità non impone di dimostrare che il creditoresi sia attivato per esigere il suo credito, né che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.
Pertanto, il periodo di competenza è quello in cui c’è la certezza che il credito non potrà più essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.
Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un’analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.
La deducibilità della perdita dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell’esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.
 
 
5. Perdite o svalutazioni?
Spesso si assiste a contestazioni mosse dall’A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall’A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere più chiari: l’A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.
Una simile contestazione è determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell’art. 106 e nell’art. 101 del TUIR.
Si riporta, a tal proposito, un parere dell’ABI:“non si ritiene condivisibile l’assunto in base al quale non si può essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto l’azzeramento del valore del credito rappresenta, di per sé, una perdita e non una svalutazione. Ciò potrà verificarsi solo se il componente negativo in questione è stato classificato contabilmente come perdita su crediti”. Si precisa, inoltre, che “se la riduzione di valore del credito è contabilizzata come svalutazione – ancorché totale – rileverà il disposto di cui all’art. 106, comma 3, del TUIR”.
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR è una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha già insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilità complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte.
La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilità di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonché della capacità di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
Così facendo lascia al contribuente la libertà (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la più corretta diminuzione di valore del credito nonché del cespite ammortizzabile nell’ambito della propria realtà economica aziendale.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni).
In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Quindi, non è accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono né più né meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde. Tale conclusione è errata e non supportata da norme tributarie.
A tal proposito si è espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti “in toto od in parte non recuperabili, ancorché non definitivamente ed irreversibilmente”. Si specifica che “alla base del ridetto trattamento fiscale (n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86), sta manifestamente una valutazione risolta in termini di probabilità, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), e non invece di certezza: né tale valutazione è contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilità dei crediti – ciò che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l’art. 101 T.U.I.R.) – l’operato dell’attuale ricorrente, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell’art. 106 T.U.I.R., risulta legittimo: ne consegue la fondatezza del gravame”.
A tutto ciò occorre aggiungere che storicamente l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un’interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilità fiscale delle perdite solo dopo l’esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell’avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.
 
6. Perdite o sopravvenienze passive?
I due concetti sono ben distinti.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:
-            il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-                il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-            la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:
-           i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;
-           i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori;
-           le attività inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;
-           le attività non più esigibili per intervenuta prescrizione.
Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.
A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all’impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). È, dunque, necessaria la riferibilità ad un bene o un credito perché sia abbia una perdita ai sensi dell’art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilità non sussista, si tratterà di sopravvenienze passive, la cui deducibilità (regolata dall’art. 101, comma 4, del TUIR) non è affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell’art. 101 per le sole perdite.
 
Lecce, 22 febbraio 2011-                                             Avv. Leonardo Leo
 
1.       Premessa.
In tempo di crisi, una delle poste del bilancio più critiche è quella dei crediti, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l’aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la stima di perdite sui crediti:
- riduce il risultato economico dell’esercizio per pari importo, se quest’ultimo è negativo, incrementa la perdita relativa;
- ha effetto sul risultato d’esercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;
- incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione della capacità dell'impresa di far fronte ai propri impegni;
- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.
Da un punto di vista civilistico, l’art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti “in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo”.
In altri termini, noto e certo il valore nominale di un credito, questo deve essere iscritto in bilancio tenuto conto di perdite per inesigibilità, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.
Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall’impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.
Difatti, l’art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilità è che le perdite su crediti derivino da “elementi certi e precisi”: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne è ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilità prevede che, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l’impresa può dedurre in automatico la perdita su crediti.
L’applicabilità di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilità alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non è affatto certa né precisa.
Non è nemmeno agevole rifarsi all’orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perché spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le “direttive” espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.
 
2.       Gli elementi certi e precisi –
2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:
-            l’infruttuosità di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;
-            l’“abbandono” del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);
-         la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso – L’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
L’Amministrazione finanziaria si è sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.
 
2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilità di tutte le procedure per il recupero del credito.
Sovente l’A.f. contesta all’impresa l’omesso esperimento di tutte le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.
Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilità sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (infra), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l’altro ciò è fortemente antieconomico: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l’eventuale mancato incasso di alcuna somma. Non è affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilità solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.
Peraltro, c’è da chiedersi quale sia il reale significato di “tutte le procedure”. A ben vedere, è un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive.
Non è sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilità di recupero).
Del resto, la pretesa dell’A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicità, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l’Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell’esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai “perso”. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall’A.f., si deve sostenere che ciò che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo è per le altre.
Quindi, è del tutto inaccettabile che l’A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entità del credito, situazione economica del debitore…), che siano esperite tutte le azioni esecutive. È solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilità senza, in concreto, dare alcuna motivazione.
 
2.2.Orientamento della dottrina.
La dottrina interpreta i parametri della “certezza” e della “precisione” in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilità sufficientemente elevata di non recuperabilità del credito vantato.
Innanzitutto, è stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l’esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall’art. 109 del T.U.I.R..
Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, è stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilità sufficientemente elevata.
Infatti, una cosa è verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un’altra è valutare l’esigibilità del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest’ultimo profilo, la variazione di valore del credito non può che dipendere dalla valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore, ossia dalla stima della recuperabilità del credito iscritto in bilancio.
Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, già in linea di principio, ispirata a criteri di più o meno intensa probabilità.
Inoltre, devono essere “certi” e “precisi” non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art. 2729 c. c..
Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilità della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:
- l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;
- il protesto dei titoli;
- l’infruttuosa notifica di atti di precetto;
- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore;
- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);
- incarico ad una società di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilità di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;
- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilità del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilità della perdita.
 
2.3 Orientamento della Giurisprudenza.
La giurisprudenza, così come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilità delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilità del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
-       le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento;
-           lo stato di irreperibilità accertata del debitore;
-            la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive,
-            ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilità del debitore.
Difatti, la giurisprudenza di legittimità sostiene che “in tema di imposte sui redditi, non è necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo sufficiente che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi” (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).
Peraltro, recentemente, è stato ritenuto che “dagli atti prodotti emerge come la società ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilità del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai pareri conseguentemente e correttamente formulati dai legali della società che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito, nonché dalla evidenziata insolvibilità della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione” (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).
Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e più pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.
 
3 I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione
La regola sopra esposta trova un’eccezione per crediti commerciali di modesto importo (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (“che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio”) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, “nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”. Il problema riguarda però l’identificazione dei c.d. “crediti di modesto importo”. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:
- i crediti che siano “modesti” anche in relazione all’entità del portafoglio;
- i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entità del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la “modestia” del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell’ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.
Difatti, occorre considerare l’attività che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonché della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.
Non si dimentichi che l’impresa svolge un’attività economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l’impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunché.
Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un maggiore danno per l’erario. Difatti, da un punto di vista fiscale dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l’ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero.
 
3.1. L’Agenzia, “sul campo”, in riferimento ai crediti di modesto importo.
Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall’A.f. si è assistiti ad una concretizzazione del concetto di “crediti di modesto importo” assai criticabile. Difatti, non di rado l’A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilità dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall’entità dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l’A.f. ha considerato una soglia di deducibilità dei crediti “modesti” di appena € 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l’A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a € 20.000,00.
È sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all’arbitrio dei verificatori, l’attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli più bassi, di quelli più numerosi.
 
4         L’ assoggettamento a procedure concorsuali.
Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certie precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, ossia:
-             dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento;
-            dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
-            dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
-            dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Nelle ipotesi suddette non vi è necessità di ulteriori prove. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore è assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalità della norma inducono a ritenere che, soltanto “nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite”.
In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, “il creditore è liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'an della perdita derivante dall'inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)”.
Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli “elementi certi e precisi” richiesti in via generale.
Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione iuris et de iure per cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege.
Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato è deducibile.
 
4.1                                                 Esercizio di deducibilità della perdita su crediti.
Assodata la deducibilità “in ogni caso” della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (sempreché questa sia compresa tra quelle contemplate dall’art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), è stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell’esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.
La dottrina maggioritaria propende per la deducibilità della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.
In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)” (e non già alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che dà il via alla procedura stessa.
A sostegno di tale tesi, è stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:
- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;
- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne è avvenuta l'imputazione.
Questa norma, “nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico”, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti può essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.
Né sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, “per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, ndA) non dispongono diversamente”, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilità delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali “contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata” (così Leo-Monacchi-Schiavo "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano 1999, pag. 986).
Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta per tutta la durata della procedura, “la competenza per l’imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo”. In pratica, come evidenziato in dottrina, “la deducibilità delle perdite è consentita, senza necessità di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse”.
Per quanto concerne l’orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il periodo d’imposta di competenza per la deducibilità deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere più soddisfatto. Se ciò non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimità, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di elementi certi sull’irrecuperabilità del creditonon si può ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.
La prova di irrecuperabilità non impone di dimostrare che il creditoresi sia attivato per esigere il suo credito, né che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.
Pertanto, il periodo di competenza è quello in cui c’è la certezza che il credito non potrà più essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.
Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un’analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.
La deducibilità della perdita dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell’esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.
 
 
5. Perdite o svalutazioni?
Spesso si assiste a contestazioni mosse dall’A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall’A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere più chiari: l’A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.
Una simile contestazione è determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell’art. 106 e nell’art. 101 del TUIR.
Si riporta, a tal proposito, un parere dell’ABI:“non si ritiene condivisibile l’assunto in base al quale non si può essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto l’azzeramento del valore del credito rappresenta, di per sé, una perdita e non una svalutazione. Ciò potrà verificarsi solo se il componente negativo in questione è stato classificato contabilmente come perdita su crediti”. Si precisa, inoltre, che “se la riduzione di valore del credito è contabilizzata come svalutazione – ancorché totale – rileverà il disposto di cui all’art. 106, comma 3, del TUIR”.
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR è una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha già insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilità complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte.
La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilità di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonché della capacità di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
Così facendo lascia al contribuente la libertà (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la più corretta diminuzione di valore del credito nonché del cespite ammortizzabile nell’ambito della propria realtà economica aziendale.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni).
In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Quindi, non è accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono né più né meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde. Tale conclusione è errata e non supportata da norme tributarie.
A tal proposito si è espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti “in toto od in parte non recuperabili, ancorché non definitivamente ed irreversibilmente”. Si specifica che “alla base del ridetto trattamento fiscale (n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86), sta manifestamente una valutazione risolta in termini di probabilità, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), e non invece di certezza: né tale valutazione è contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilità dei crediti – ciò che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l’art. 101 T.U.I.R.) – l’operato dell’attuale ricorrente, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell’art. 106 T.U.I.R., risulta legittimo: ne consegue la fondatezza del gravame”.
A tutto ciò occorre aggiungere che storicamente l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un’interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilità fiscale delle perdite solo dopo l’esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell’avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.
 
6. Perdite o sopravvenienze passive?
I due concetti sono ben distinti.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:
-            il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-                il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-            la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:
-           i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;
-           i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori;
-           le attività inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;
-           le attività non più esigibili per intervenuta prescrizione.
Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.
A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all’impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). È, dunque, necessaria la riferibilità ad un bene o un credito perché sia abbia una perdita ai sensi dell’art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilità non sussista, si tratterà di sopravvenienze passive, la cui deducibilità (regolata dall’art. 101, comma 4, del TUIR) non è affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell’art. 101 per le sole perdite.
 
Lecce, 22 febbraio 2011-                                             Avv. Leonardo Leo
 
1.       Premessa.
In tempo di crisi, una delle poste del bilancio più critiche è quella dei crediti, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l’aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la stima di perdite sui crediti:
- riduce il risultato economico dell’esercizio per pari importo, se quest’ultimo è negativo, incrementa la perdita relativa;
- ha effetto sul risultato d’esercizio, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;
- incide sulla previsione dei flussi di cassa futuri e quindi anche sulla valutazione della capacità dell'impresa di far fronte ai propri impegni;
- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la normativa fiscale.
Da un punto di vista civilistico, l’art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti “in bilancio secondo il valore presumibile di realizzo”.
In altri termini, noto e certo il valore nominale di un credito, questo deve essere iscritto in bilancio tenuto conto di perdite per inesigibilità, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.
Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall’impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.
Difatti, l’art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilità è che le perdite su crediti derivino da “elementi certi e precisi”: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne è ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilità prevede che, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l’impresa può dedurre in automatico la perdita su crediti.
L’applicabilità di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilità alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non è affatto certa né precisa.
Non è nemmeno agevole rifarsi all’orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perché spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le “direttive” espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.
 
2.       Gli elementi certi e precisi –
2.1. Orientamento dell’Amministrazione finanziaria.
Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:
-            l’infruttuosità di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;
-            l’“abbandono” del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);
-         la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell’obiettiva riferibilità dell’onere all’esercizio d’impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di “inevitabilità” dello stesso – L’inerenza, e quindi l’inevitabilità di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l’imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito è pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).
L’Amministrazione finanziaria si è sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.
 
2.1.2. L’Agenzia delle Entrate e l’esperibilità di tutte le procedure per il recupero del credito.
Sovente l’A.f. contesta all’impresa l’omesso esperimento di tutte le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.
Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilità sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (infra), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l’altro ciò è fortemente antieconomico: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l’eventuale mancato incasso di alcuna somma. Non è affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilità solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.
Peraltro, c’è da chiedersi quale sia il reale significato di “tutte le procedure”. A ben vedere, è un’accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive.
Non è sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (rectius: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (rectius: delle probabilità di recupero).
Del resto, la pretesa dell’A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicità, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l’Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell’esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai “perso”. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall’A.f., si deve sostenere che ciò che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo è per le altre.
Quindi, è del tutto inaccettabile che l’A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entità del credito, situazione economica del debitore…), che siano esperite tutte le azioni esecutive. È solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilità senza, in concreto, dare alcuna motivazione.
 
2.2.Orientamento della dottrina.
La dottrina interpreta i parametri della “certezza” e della “precisione” in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilità sufficientemente elevata di non recuperabilità del credito vantato.
Innanzitutto, è stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l’esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall’art. 109 del T.U.I.R..
Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, è stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una probabilità sufficientemente elevata.
Infatti, una cosa è verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un’altra è valutare l’esigibilità del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest’ultimo profilo, la variazione di valore del credito non può che dipendere dalla valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore, ossia dalla stima della recuperabilità del credito iscritto in bilancio.
Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, già in linea di principio, ispirata a criteri di più o meno intensa probabilità.
Inoltre, devono essere “certi” e “precisi” non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici ex art. 2729 c. c..
Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilità della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:
- l’infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;
- il protesto dei titoli;
- l’infruttuosa notifica di atti di precetto;
- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in proprietà del debitore;
- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);
- incarico ad una società di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilità di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;
- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell’impresa.
Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilità del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilità della perdita.
 
2.3 Orientamento della Giurisprudenza.
La giurisprudenza, così come la dottrina, adotta un’impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilità delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilità del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:
-       le lettere di legali per l’intimazione ad adempiere all’obbligazione di pagamento;
-           lo stato di irreperibilità accertata del debitore;
-            la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell’impossibilità di adempiere, e che sconsiglia l’instaurazione di procedure esecutive,
-            ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilità del debitore.
Difatti, la giurisprudenza di legittimità sostiene che “in tema di imposte sui redditi, non è necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo sufficiente che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi” (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).
Peraltro, recentemente, è stato ritenuto che “dagli atti prodotti emerge come la società ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilità del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai pareri conseguentemente e correttamente formulati dai legali della società che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito, nonché dalla evidenziata insolvibilità della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione” (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).
Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e più pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.
 
3 I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione
La regola sopra esposta trova un’eccezione per crediti commerciali di modesto importo (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).
In riferimento ai crediti di modesto importo la citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (“che siano tali anche in relazione all’entità del portafoglio”) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, “nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri”. Il problema riguarda però l’identificazione dei c.d. “crediti di modesto importo”. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:
- i crediti che siano “modesti” anche in relazione all’entità del portafoglio;
- i crediti per i quali un’azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all’entità del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.
Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la “modestia” del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell’ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.
Difatti, occorre considerare l’attività che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonché della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.
Non si dimentichi che l’impresa svolge un’attività economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l’impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunché.
Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un maggiore danno per l’erario. Difatti, da un punto di vista fiscale dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l’ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero.
 
3.1. L’Agenzia, “sul campo”, in riferimento ai crediti di modesto importo.
Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall’A.f. si è assistiti ad una concretizzazione del concetto di “crediti di modesto importo” assai criticabile. Difatti, non di rado l’A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilità dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall’entità dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l’A.f. ha considerato una soglia di deducibilità dei crediti “modesti” di appena € 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l’A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a € 20.000,00.
È sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all’arbitrio dei verificatori, l’attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli più bassi, di quelli più numerosi.
 
4         L’ assoggettamento a procedure concorsuali.
Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certie precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, ossia:
-             dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento;
-            dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;
-            dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;
-            dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Nelle ipotesi suddette non vi è necessità di ulteriori prove. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore è assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.
Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalità della norma inducono a ritenere che, soltanto “nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilità delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilità e sul piano della precisione della entità delle perdite”.
In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, “il creditore è liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'an della perdita derivante dall'inesigibilità del credito) e la sua entità (ossia, il quantum)”.
Sostanzialmente nello stesso senso si è espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l’assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli “elementi certi e precisi” richiesti in via generale.
Analogo orientamento è rinvenibile in dottrina, ove è stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione iuris et de iure per cui non è prevista alcuna valutazione in merito alla probabilità di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati ex lege.
Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l’eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato è deducibile.
 
4.1                                                 Esercizio di deducibilità della perdita su crediti.
Assodata la deducibilità “in ogni caso” della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (sempreché questa sia compresa tra quelle contemplate dall’art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), è stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell’esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.
La dottrina maggioritaria propende per la deducibilità della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.
In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che “il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)” (e non già alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che dà il via alla procedura stessa.
A sostegno di tale tesi, è stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:
- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;
- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne è avvenuta l'imputazione.
Questa norma, “nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico”, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti può essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.
Né sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, “per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, ndA) non dispongono diversamente”, concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilità delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali “contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata” (così Leo-Monacchi-Schiavo "Le imposte sui redditi nel Testo Unico", Milano 1999, pag. 986).
Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi è presunta per tutta la durata della procedura, “la competenza per l’imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo”. In pratica, come evidenziato in dottrina, “la deducibilità delle perdite è consentita, senza necessità di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse”.
Per quanto concerne l’orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il periodo d’imposta di competenza per la deducibilità deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non può essere più soddisfatto. Se ciò non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimità, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di elementi certi sull’irrecuperabilità del creditonon si può ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta in cui gli sarebbe più vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.
La prova di irrecuperabilità non impone di dimostrare che il creditoresi sia attivato per esigere il suo credito, né che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.
Pertanto, il periodo di competenza è quello in cui c’è la certezza che il credito non potrà più essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.
Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un’analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.
La deducibilità della perdita dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell’esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.
 
 
5. Perdite o svalutazioni?
Spesso si assiste a contestazioni mosse dall’A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall’A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere più chiari: l’A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.
Una simile contestazione è determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell’art. 106 e nell’art. 101 del TUIR.
Si riporta, a tal proposito, un parere dell’ABI:“non si ritiene condivisibile l’assunto in base al quale non si può essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto l’azzeramento del valore del credito rappresenta, di per sé, una perdita e non una svalutazione. Ciò potrà verificarsi solo se il componente negativo in questione è stato classificato contabilmente come perdita su crediti”. Si precisa, inoltre, che “se la riduzione di valore del credito è contabilizzata come svalutazione – ancorché totale – rileverà il disposto di cui all’art. 106, comma 3, del TUIR”.
Invero, l’art. 106, comma 3, del TUIR è una norma che lavora per masse di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha già insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilità complessiva, e non per singolo credito, e dal riporto dell’eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte.
La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilità di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonché della capacità di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.
Così facendo lascia al contribuente la libertà (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la più corretta diminuzione di valore del credito nonché del cespite ammortizzabile nell’ambito della propria realtà economica aziendale.
L’art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni).
In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.
Quindi, non è accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono né più né meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde. Tale conclusione è errata e non supportata da norme tributarie.
A tal proposito si è espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti “in toto od in parte non recuperabili, ancorché non definitivamente ed irreversibilmente”. Si specifica che “alla base del ridetto trattamento fiscale (n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86), sta manifestamente una valutazione risolta in termini di probabilità, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), e non invece di certezza: né tale valutazione è contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilità dei crediti – ciò che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l’art. 101 T.U.I.R.) – l’operato dell’attuale ricorrente, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell’art. 106 T.U.I.R., risulta legittimo: ne consegue la fondatezza del gravame”.
A tutto ciò occorre aggiungere che storicamente l’Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un’interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilità fiscale delle perdite solo dopo l’esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell’avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.
 
6. Perdite o sopravvenienze passive?
I due concetti sono ben distinti.
Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall’art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:
-            il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-                il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;
-            la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).
In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell’art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:
-           i minori ricavi che emergono nell’esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;
-           i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell’esercizio precedente a causa di errori;
-           le attività inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;
-           le attività non più esigibili per intervenuta prescrizione.
Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.
A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all’impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). È, dunque, necessaria la riferibilità ad un bene o un credito perché sia abbia una perdita ai sensi dell’art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilità non sussista, si tratterà di sopravvenienze passive, la cui deducibilità (regolata dall’art. 101, comma 4, del TUIR) non è affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell’art. 101 per le sole perdite.
 
Lecce, 22 febbraio 2011-                                             Avv. Leonardo Leo
 
 
 




            

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