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PERDITE SU CREDITI: QUANDO SONO DEDUCIBILI?

4 Marzo 2011 - Autore: Studio legale tributario Leo


<p>&nbsp;</p> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">1.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Premessa.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi&ugrave; critiche &egrave; quella dei <strong>crediti</strong>, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l&rsquo;aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la <strong>stima di perdite</strong> sui crediti:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- riduce il <strong>risultato economico</strong> dell&rsquo;esercizio per pari importo, se quest&rsquo;ultimo &egrave; negativo, incrementa la perdita relativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- ha effetto sul <strong>risultato d&rsquo;esercizio</strong>, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- incide sulla previsione dei <strong>flussi di cassa</strong> futuri e quindi anche sulla valutazione della capacit&agrave; dell'impresa di far fronte ai propri impegni;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la <strong>normativa fiscale</strong>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Da un punto di vista civilistico, l&rsquo;art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti &ldquo;in bilancio secondo il <strong>valore presumibile di realizzo</strong>&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In altri termini, noto e certo il valore nominale di un <strong><span style="color: black">credito</span></strong>, questo deve essere <strong><span style="color: black">iscritto in bilancio</span></strong> tenuto conto di perdite per inesigibilit&agrave;, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall&rsquo;impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, l&rsquo;art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilit&agrave; &egrave; che le perdite su crediti derivino da &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo;: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne &egrave; ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilit&agrave; prevede che, se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l&rsquo;impresa pu&ograve; dedurre in automatico la perdita su crediti.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;applicabilit&agrave; di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilit&agrave; alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non &egrave; affatto certa n&eacute; precisa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; nemmeno agevole rifarsi all&rsquo;orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perch&eacute; spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le &ldquo;direttive&rdquo; espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Gli elementi certi e precisi &ndash;</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1. Orientamento dell&rsquo;Amministrazione finanziaria</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;infruttuosit&agrave; di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;&ldquo;abbandono&rdquo; del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -18pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell&rsquo;obiettiva riferibilit&agrave; dell&rsquo;onere all&rsquo;esercizio d&rsquo;impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di &ldquo;inevitabilit&agrave;&rdquo; dello stesso &ndash; L&rsquo;inerenza, e quindi l&rsquo;inevitabilit&agrave; di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l&rsquo;imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito &egrave; pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;Amministrazione finanziaria si &egrave; sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1.2. L&rsquo;Agenzia delle Entrate e l&rsquo;esperibilit&agrave; di tutte le procedure per il recupero del credito.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sovente l&rsquo;A.f. contesta all&rsquo;impresa l&rsquo;omesso esperimento di <u>tutte</u> le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilit&agrave; sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (<i>infra</i>), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l&rsquo;altro ci&ograve; &egrave; fortemente <b>antieconomico</b>: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l&rsquo;eventuale mancato incasso di alcuna somma. <b>Non &egrave; affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilit&agrave; solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.</b></span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, c&rsquo;&egrave; da chiedersi quale sia il reale significato di &ldquo;tutte le procedure&rdquo;. A ben vedere, &egrave; un&rsquo;accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (<i>rectius</i>: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (<i>rectius</i>: delle probabilit&agrave; di recupero).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Del resto, la pretesa dell&rsquo;A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicit&agrave;, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l&rsquo;Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell&rsquo;esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai &ldquo;perso&rdquo;. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall&rsquo;A.f., si deve sostenere che <u>ci&ograve; che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo &egrave; per le altre</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, &egrave; del tutto inaccettabile che l&rsquo;A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entit&agrave; del credito, situazione economica del debitore&hellip;), che siano esperite tutte le azioni esecutive. <u>&Egrave; solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilit&agrave; senza, in concreto, dare alcuna motivazione</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.2.Orientamento della dottrina.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina interpreta i parametri della &ldquo;certezza&rdquo; e della &ldquo;precisione&rdquo; in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilit&agrave; sufficientemente elevata di non recuperabilit&agrave; del credito vantato.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Innanzitutto, &egrave; stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l&rsquo;esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall&rsquo;art. 109 del T.U.I.R..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, &egrave; stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una <b>probabilit&agrave; sufficientemente elevata.</b></span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Infatti, una cosa &egrave; verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un&rsquo;altra &egrave; valutare l&rsquo;esigibilit&agrave; del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest&rsquo;ultimo profilo, la variazione di valore del credito non pu&ograve; che dipendere dalla <b>valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore</b>, ossia dalla <b>stima </b>della recuperabilit&agrave; del credito iscritto in bilancio.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, gi&agrave; in linea di principio, ispirata a criteri di pi&ugrave; o meno intensa probabilit&agrave;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Inoltre, devono essere &ldquo;certi&rdquo; e &ldquo;precisi&rdquo; non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici <i>ex </i>art. 2729 c. c..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilit&agrave; della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- il protesto dei titoli;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuosa notifica di atti di precetto;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet&agrave; del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- incarico ad una societ&agrave; di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit&agrave; di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell&rsquo;impresa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilit&agrave; del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilit&agrave; della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.3 Orientamento della Giurisprudenza.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La giurisprudenza, cos&igrave; come la dottrina, adotta un&rsquo;impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit&agrave; delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit&agrave; del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le lettere di legali per l&rsquo;intimazione ad adempiere all&rsquo;obbligazione di pagamento;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">lo stato di irreperibilit&agrave; accertata del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell&rsquo;impossibilit&agrave; di adempiere, e che sconsiglia l&rsquo;instaurazione di procedure esecutive,</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit&agrave; del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, la giurisprudenza di legittimit&agrave; sostiene che &ldquo;<i>in tema di imposte sui redditi, non &egrave; necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo <b>sufficiente</b> <b>che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso</b>, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi</i>&rdquo; (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, recentemente, &egrave; stato ritenuto che &ldquo;</span><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">dagli atti prodotti emerge come la societ&agrave; ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilit&agrave; del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai <b><u>pareri</u> conseguentemente e correttamente <u>formulati dai legali della societ&agrave;</u> che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito</b>, nonch&eacute; dalla evidenziata insolvibilit&agrave; della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione</span></i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&rdquo; (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e pi&ugrave; pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3<b> I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione</b></span></i></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La regola sopra esposta trova un&rsquo;<b>eccezione</b> per <b>crediti commerciali di modesto importo</b> (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In riferimento ai crediti di modesto importo l</span></b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">a citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (&ldquo;<i>che siano tali anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio&rdquo;</i>) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, &ldquo;<i>nella considerazione che la lieve entit&agrave; dei crediti pu&ograve; consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri</i>&rdquo;. Il problema riguarda per&ograve; l&rsquo;identificazione dei c.d. &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo;. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti che siano &ldquo;modesti&rdquo; anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti per i quali un&rsquo;azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all&rsquo;entit&agrave; del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la &ldquo;modestia&rdquo; del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell&rsquo;ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, occorre considerare l&rsquo;attivit&agrave; che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonch&eacute; della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non si dimentichi che l&rsquo;impresa svolge un&rsquo;attivit&agrave; economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l&rsquo;impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunch&eacute;.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un <b>maggiore danno per l&rsquo;erario</b>. Difatti, da un punto di vista fiscale <b>dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l&rsquo;ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero</b>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3.1. L&rsquo;Agenzia, &ldquo;sul campo&rdquo;, in riferimento ai crediti di modesto importo.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall&rsquo;A.f. si &egrave; assistiti ad una concretizzazione del concetto di &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo; assai criticabile. Difatti, non di rado l&rsquo;A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilit&agrave; dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall&rsquo;entit&agrave; dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l&rsquo;A.f. ha considerato una soglia di deducibilit&agrave; dei crediti &ldquo;modesti&rdquo; di appena &euro; 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l&rsquo;A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a &euro; 20.000,00.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&Egrave; sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all&rsquo;arbitrio dei verificatori, l&rsquo;attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli pi&ugrave; bassi, di quelli pi&ugrave; numerosi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">4<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">L&rsquo; assoggettamento a procedure concorsuali.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., <strong><span style="font-weight: normal">le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi</span></strong>e precisi e, <b>in ogni caso</b>, se il <strong>debitore</strong> &egrave; <strong>assoggettato a procedure concorsuali</strong>, ossia:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; text-indent: -0.55pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">&nbsp;dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Nelle ipotesi suddette <strong>non vi &egrave; necessit&agrave; di ulteriori prove</strong>. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore &egrave; assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit&agrave; della norma inducono a ritenere che, soltanto &ldquo;nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit&agrave; delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit&agrave; e sul piano della precisione della entit&agrave; delle perdite&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, &ldquo;il creditore &egrave; liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'<i>an</i> della perdita derivante dall'inesigibilit&agrave; del credito) e la sua entit&agrave; (ossia, il <i>quantum</i>)&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sostanzialmente nello stesso senso si &egrave; espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l&rsquo;assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo; richiesti in via generale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Analogo orientamento &egrave; rinvenibile in dottrina, ove &egrave; stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione <i>iuris et de iure</i> per cui non &egrave; prevista alcuna valutazione in merito alla probabilit&agrave; di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati <i>ex lege</i>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l&rsquo;eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato &egrave; deducibile.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 139.65pt; text-indent: -90pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">4.1<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Esercizio di deducibilit&agrave; della perdita su crediti</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Assodata la deducibilit&agrave; &ldquo;in ogni caso&rdquo; della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (semprech&eacute; questa sia compresa tra quelle contemplate dall&rsquo;art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), &egrave; stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell&rsquo;esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina maggioritaria propende per la deducibilit&agrave; della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che &ldquo;il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)&rdquo; (e non gi&agrave; alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che d&agrave; il via alla procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A sostegno di tale tesi, &egrave; stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d&rsquo;imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne &egrave; avvenuta l'imputazione.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Questa norma, &ldquo;nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico&rdquo;, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti pu&ograve; essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">N&eacute; sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, &ldquo;per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, <i>ndA</i>) non dispongono diversamente&rdquo;, concorrono a formare il reddito nell&rsquo;esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilit&agrave; delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali &ldquo;contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata&rdquo; (cos&igrave; Leo-Monacchi-Schiavo &quot;Le imposte sui redditi nel Testo Unico&quot;, Milano 1999, pag. 986).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi &egrave; presunta per tutta la durata della procedura, &ldquo;la competenza per l&rsquo;imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo&rdquo;. In pratica, come evidenziato in dottrina, &ldquo;la deducibilit&agrave; delle perdite &egrave; consentita, senza necessit&agrave; di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Per quanto concerne l&rsquo;orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il <strong><span style="font-weight: normal">periodo d&rsquo;imposta di competenza per la deducibilit&agrave; </span></strong>deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non pu&ograve; essere pi&ugrave; soddisfatto. Se ci&ograve; non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimit&agrave;, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di <strong><span style="font-weight: normal">elementi certi sull&rsquo;irrecuperabilit&agrave; del credito</span></strong>non si pu&ograve; ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all&rsquo;arbitrio del contribuente la scelta del periodo d&rsquo;imposta in cui gli sarebbe pi&ugrave; vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">La prova di irrecuperabilit&agrave; non impone di dimostrare che il <strong><span style="font-weight: normal">creditore</span></strong>si sia attivato per esigere il suo credito, n&eacute; che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Pertanto, il periodo di competenza &egrave; quello in cui c&rsquo;&egrave; la certezza che il credito non potr&agrave; pi&ugrave; essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un&rsquo;analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La <strong><span style="color: black">deducibilit&agrave; della perdita</span></strong> dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell&rsquo;esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">5. Perdite o svalutazioni?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Spesso si assiste a contestazioni mosse dall&rsquo;A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall&rsquo;A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere pi&ugrave; chiari: l&rsquo;A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Una simile contestazione &egrave; determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell&rsquo;art. 106 e nell&rsquo;art. 101 del TUIR.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Si riporta, a tal proposito, un parere dell&rsquo;ABI:&ldquo;non si ritiene condivisibile l&rsquo;assunto in base al quale non si pu&ograve; essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto <b>l&rsquo;azzeramento del valore del credito rappresenta, di per s&eacute;, una perdita e non una svalutazione</b>. Ci&ograve; potr&agrave; verificarsi <b><u>solo se il componente negativo in questione &egrave; stato classificato contabilmente come perdita su crediti</u></b>&rdquo;. Si precisa, inoltre, che &ldquo;se la riduzione di valore del credito &egrave; contabilizzata come svalutazione &ndash; ancorch&eacute; totale &ndash; rilever&agrave; il disposto di cui all&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Invero, l&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR &egrave; una norma che lavora per <b><u>masse </u></b>di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi&agrave; insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit&agrave; complessiva, <b><u>e non per singolo credito,</u></b> e dal riporto dell&rsquo;eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit&agrave; di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch&eacute; della capacit&agrave; di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Cos&igrave; facendo lascia al contribuente la libert&agrave; (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la pi&ugrave; corretta diminuzione di valore del credito nonch&eacute; del cespite ammortizzabile nell&rsquo;ambito della propria realt&agrave; economica aziendale.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni). </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, non &egrave; accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono n&eacute; pi&ugrave; n&eacute; meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde</span></u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">. Tale conclusione &egrave; errata e non supportata da norme tributarie.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tal proposito si &egrave; espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, <b>dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti &ldquo;<i>in toto od in parte non recuperabili, <u>ancorch&eacute; non definitivamente ed irreversibilmente</u></i></b>&rdquo;. Si specifica che &ldquo;<i>alla base del ridetto trattamento fiscale </i>(n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86)<i>, sta manifestamente una valutazione risolta in termini di <b>probabilit&agrave;</b>, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), <b>e non invece di certezza</b>: n&eacute; tale valutazione &egrave; contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilit&agrave; dei crediti &ndash; ci&ograve; che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l&rsquo;art. 101 T.U.I.R.) &ndash; <u>l&rsquo;operato dell&rsquo;attuale ricorrente</u>, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell&rsquo;art. 106 T.U.I.R., <u>risulta legittimo</u>: ne consegue la fondatezza del gravame</i>&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tutto ci&ograve; occorre aggiungere che storicamente l&rsquo;Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un&rsquo;interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilit&agrave; fiscale delle perdite solo dopo l&rsquo;esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell&rsquo;avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">6. Perdite o sopravvenienze passive?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">I due concetti sono ben distinti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall&rsquo;art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 78pt; text-indent: -1cm; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la sopravvenuta insussistenza di attivit&agrave; iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell&rsquo;art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori ricavi che emergono nell&rsquo;esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell&rsquo;esercizio precedente a causa di errori;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; non pi&ugrave; esigibili per intervenuta prescrizione.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all&rsquo;impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). &Egrave;, dunque, necessaria la riferibilit&agrave; ad un bene o un credito perch&eacute; sia abbia una perdita ai sensi dell&rsquo;art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilit&agrave; non sussista, si tratter&agrave; di sopravvenienze passive, la cui deducibilit&agrave; (regolata dall&rsquo;art. 101, comma 4, del TUIR) non &egrave; affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell&rsquo;art. 101 per le sole perdite.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Lecce, 22 febbraio 2011-&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Avv. Leonardo Leo</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Gli elementi certi e precisi &ndash;</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1. Orientamento dell&rsquo;Amministrazione finanziaria</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;infruttuosit&agrave; di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;&ldquo;abbandono&rdquo; del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -18pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell&rsquo;obiettiva riferibilit&agrave; dell&rsquo;onere all&rsquo;esercizio d&rsquo;impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di &ldquo;inevitabilit&agrave;&rdquo; dello stesso &ndash; L&rsquo;inerenza, e quindi l&rsquo;inevitabilit&agrave; di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l&rsquo;imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito &egrave; pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;Amministrazione finanziaria si &egrave; sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1.2. L&rsquo;Agenzia delle Entrate e l&rsquo;esperibilit&agrave; di tutte le procedure per il recupero del credito.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sovente l&rsquo;A.f. contesta all&rsquo;impresa l&rsquo;omesso esperimento di <u>tutte</u> le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilit&agrave; sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (<i>infra</i>), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l&rsquo;altro ci&ograve; &egrave; fortemente <b>antieconomico</b>: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l&rsquo;eventuale mancato incasso di alcuna somma. <b>Non &egrave; affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilit&agrave; solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.</b></span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, c&rsquo;&egrave; da chiedersi quale sia il reale significato di &ldquo;tutte le procedure&rdquo;. A ben vedere, &egrave; un&rsquo;accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (<i>rectius</i>: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (<i>rectius</i>: delle probabilit&agrave; di recupero).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Del resto, la pretesa dell&rsquo;A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicit&agrave;, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l&rsquo;Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell&rsquo;esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai &ldquo;perso&rdquo;. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall&rsquo;A.f., si deve sostenere che <u>ci&ograve; che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo &egrave; per le altre</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, &egrave; del tutto inaccettabile che l&rsquo;A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entit&agrave; del credito, situazione economica del debitore&hellip;), che siano esperite tutte le azioni esecutive. <u>&Egrave; solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilit&agrave; senza, in concreto, dare alcuna motivazione</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.2.Orientamento della dottrina.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina interpreta i parametri della &ldquo;certezza&rdquo; e della &ldquo;precisione&rdquo; in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilit&agrave; sufficientemente elevata di non recuperabilit&agrave; del credito vantato.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Innanzitutto, &egrave; stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l&rsquo;esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall&rsquo;art. 109 del T.U.I.R..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, &egrave; stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una <b>probabilit&agrave; sufficientemente elevata.</b></span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Infatti, una cosa &egrave; verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un&rsquo;altra &egrave; valutare l&rsquo;esigibilit&agrave; del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest&rsquo;ultimo profilo, la variazione di valore del credito non pu&ograve; che dipendere dalla <b>valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore</b>, ossia dalla <b>stima </b>della recuperabilit&agrave; del credito iscritto in bilancio.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, gi&agrave; in linea di principio, ispirata a criteri di pi&ugrave; o meno intensa probabilit&agrave;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Inoltre, devono essere &ldquo;certi&rdquo; e &ldquo;precisi&rdquo; non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici <i>ex </i>art. 2729 c. c..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilit&agrave; della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- il protesto dei titoli;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuosa notifica di atti di precetto;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet&agrave; del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- incarico ad una societ&agrave; di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit&agrave; di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell&rsquo;impresa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilit&agrave; del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilit&agrave; della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.3 Orientamento della Giurisprudenza.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La giurisprudenza, cos&igrave; come la dottrina, adotta un&rsquo;impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit&agrave; delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit&agrave; del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le lettere di legali per l&rsquo;intimazione ad adempiere all&rsquo;obbligazione di pagamento;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">lo stato di irreperibilit&agrave; accertata del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell&rsquo;impossibilit&agrave; di adempiere, e che sconsiglia l&rsquo;instaurazione di procedure esecutive,</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit&agrave; del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, la giurisprudenza di legittimit&agrave; sostiene che &ldquo;<i>in tema di imposte sui redditi, non &egrave; necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo <b>sufficiente</b> <b>che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso</b>, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi</i>&rdquo; (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, recentemente, &egrave; stato ritenuto che &ldquo;</span><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">dagli atti prodotti emerge come la societ&agrave; ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilit&agrave; del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai <b><u>pareri</u> conseguentemente e correttamente <u>formulati dai legali della societ&agrave;</u> che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito</b>, nonch&eacute; dalla evidenziata insolvibilit&agrave; della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione</span></i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&rdquo; (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e pi&ugrave; pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3<b> I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione</b></span></i></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La regola sopra esposta trova un&rsquo;<b>eccezione</b> per <b>crediti commerciali di modesto importo</b> (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In riferimento ai crediti di modesto importo l</span></b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">a citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (&ldquo;<i>che siano tali anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio&rdquo;</i>) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, &ldquo;<i>nella considerazione che la lieve entit&agrave; dei crediti pu&ograve; consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri</i>&rdquo;. Il problema riguarda per&ograve; l&rsquo;identificazione dei c.d. &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo;. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti che siano &ldquo;modesti&rdquo; anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti per i quali un&rsquo;azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all&rsquo;entit&agrave; del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la &ldquo;modestia&rdquo; del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell&rsquo;ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, occorre considerare l&rsquo;attivit&agrave; che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonch&eacute; della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non si dimentichi che l&rsquo;impresa svolge un&rsquo;attivit&agrave; economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l&rsquo;impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunch&eacute;.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un <b>maggiore danno per l&rsquo;erario</b>. Difatti, da un punto di vista fiscale <b>dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l&rsquo;ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero</b>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3.1. L&rsquo;Agenzia, &ldquo;sul campo&rdquo;, in riferimento ai crediti di modesto importo.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall&rsquo;A.f. si &egrave; assistiti ad una concretizzazione del concetto di &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo; assai criticabile. Difatti, non di rado l&rsquo;A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilit&agrave; dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall&rsquo;entit&agrave; dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l&rsquo;A.f. ha considerato una soglia di deducibilit&agrave; dei crediti &ldquo;modesti&rdquo; di appena &euro; 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l&rsquo;A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a &euro; 20.000,00.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&Egrave; sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all&rsquo;arbitrio dei verificatori, l&rsquo;attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli pi&ugrave; bassi, di quelli pi&ugrave; numerosi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">4<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">L&rsquo; assoggettamento a procedure concorsuali.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., <strong><span style="font-weight: normal">le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi</span></strong>e precisi e, <b>in ogni caso</b>, se il <strong>debitore</strong> &egrave; <strong>assoggettato a procedure concorsuali</strong>, ossia:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; text-indent: -0.55pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">&nbsp;dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Nelle ipotesi suddette <strong>non vi &egrave; necessit&agrave; di ulteriori prove</strong>. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore &egrave; assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit&agrave; della norma inducono a ritenere che, soltanto &ldquo;nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit&agrave; delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit&agrave; e sul piano della precisione della entit&agrave; delle perdite&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, &ldquo;il creditore &egrave; liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'<i>an</i> della perdita derivante dall'inesigibilit&agrave; del credito) e la sua entit&agrave; (ossia, il <i>quantum</i>)&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sostanzialmente nello stesso senso si &egrave; espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l&rsquo;assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo; richiesti in via generale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Analogo orientamento &egrave; rinvenibile in dottrina, ove &egrave; stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione <i>iuris et de iure</i> per cui non &egrave; prevista alcuna valutazione in merito alla probabilit&agrave; di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati <i>ex lege</i>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l&rsquo;eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato &egrave; deducibile.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 139.65pt; text-indent: -90pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">4.1<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Esercizio di deducibilit&agrave; della perdita su crediti</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Assodata la deducibilit&agrave; &ldquo;in ogni caso&rdquo; della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (semprech&eacute; questa sia compresa tra quelle contemplate dall&rsquo;art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), &egrave; stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell&rsquo;esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina maggioritaria propende per la deducibilit&agrave; della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che &ldquo;il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)&rdquo; (e non gi&agrave; alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che d&agrave; il via alla procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A sostegno di tale tesi, &egrave; stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d&rsquo;imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne &egrave; avvenuta l'imputazione.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Questa norma, &ldquo;nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico&rdquo;, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti pu&ograve; essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">N&eacute; sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, &ldquo;per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, <i>ndA</i>) non dispongono diversamente&rdquo;, concorrono a formare il reddito nell&rsquo;esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilit&agrave; delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali &ldquo;contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata&rdquo; (cos&igrave; Leo-Monacchi-Schiavo &quot;Le imposte sui redditi nel Testo Unico&quot;, Milano 1999, pag. 986).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi &egrave; presunta per tutta la durata della procedura, &ldquo;la competenza per l&rsquo;imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo&rdquo;. In pratica, come evidenziato in dottrina, &ldquo;la deducibilit&agrave; delle perdite &egrave; consentita, senza necessit&agrave; di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Per quanto concerne l&rsquo;orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il <strong><span style="font-weight: normal">periodo d&rsquo;imposta di competenza per la deducibilit&agrave; </span></strong>deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non pu&ograve; essere pi&ugrave; soddisfatto. Se ci&ograve; non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimit&agrave;, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di <strong><span style="font-weight: normal">elementi certi sull&rsquo;irrecuperabilit&agrave; del credito</span></strong>non si pu&ograve; ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all&rsquo;arbitrio del contribuente la scelta del periodo d&rsquo;imposta in cui gli sarebbe pi&ugrave; vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">La prova di irrecuperabilit&agrave; non impone di dimostrare che il <strong><span style="font-weight: normal">creditore</span></strong>si sia attivato per esigere il suo credito, n&eacute; che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Pertanto, il periodo di competenza &egrave; quello in cui c&rsquo;&egrave; la certezza che il credito non potr&agrave; pi&ugrave; essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un&rsquo;analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La <strong><span style="color: black">deducibilit&agrave; della perdita</span></strong> dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell&rsquo;esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">5. Perdite o svalutazioni?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Spesso si assiste a contestazioni mosse dall&rsquo;A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall&rsquo;A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere pi&ugrave; chiari: l&rsquo;A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Una simile contestazione &egrave; determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell&rsquo;art. 106 e nell&rsquo;art. 101 del TUIR.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Si riporta, a tal proposito, un parere dell&rsquo;ABI:&ldquo;non si ritiene condivisibile l&rsquo;assunto in base al quale non si pu&ograve; essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto <b>l&rsquo;azzeramento del valore del credito rappresenta, di per s&eacute;, una perdita e non una svalutazione</b>. Ci&ograve; potr&agrave; verificarsi <b><u>solo se il componente negativo in questione &egrave; stato classificato contabilmente come perdita su crediti</u></b>&rdquo;. Si precisa, inoltre, che &ldquo;se la riduzione di valore del credito &egrave; contabilizzata come svalutazione &ndash; ancorch&eacute; totale &ndash; rilever&agrave; il disposto di cui all&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Invero, l&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR &egrave; una norma che lavora per <b><u>masse </u></b>di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi&agrave; insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit&agrave; complessiva, <b><u>e non per singolo credito,</u></b> e dal riporto dell&rsquo;eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit&agrave; di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch&eacute; della capacit&agrave; di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Cos&igrave; facendo lascia al contribuente la libert&agrave; (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la pi&ugrave; corretta diminuzione di valore del credito nonch&eacute; del cespite ammortizzabile nell&rsquo;ambito della propria realt&agrave; economica aziendale.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni). </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, non &egrave; accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono n&eacute; pi&ugrave; n&eacute; meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde</span></u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">. Tale conclusione &egrave; errata e non supportata da norme tributarie.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tal proposito si &egrave; espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, <b>dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti &ldquo;<i>in toto od in parte non recuperabili, <u>ancorch&eacute; non definitivamente ed irreversibilmente</u></i></b>&rdquo;. Si specifica che &ldquo;<i>alla base del ridetto trattamento fiscale </i>(n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86)<i>, sta manifestamente una valutazione risolta in termini di <b>probabilit&agrave;</b>, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), <b>e non invece di certezza</b>: n&eacute; tale valutazione &egrave; contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilit&agrave; dei crediti &ndash; ci&ograve; che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l&rsquo;art. 101 T.U.I.R.) &ndash; <u>l&rsquo;operato dell&rsquo;attuale ricorrente</u>, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell&rsquo;art. 106 T.U.I.R., <u>risulta legittimo</u>: ne consegue la fondatezza del gravame</i>&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tutto ci&ograve; occorre aggiungere che storicamente l&rsquo;Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un&rsquo;interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilit&agrave; fiscale delle perdite solo dopo l&rsquo;esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell&rsquo;avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">6. Perdite o sopravvenienze passive?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">I due concetti sono ben distinti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall&rsquo;art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 78pt; text-indent: -1cm; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la sopravvenuta insussistenza di attivit&agrave; iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell&rsquo;art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori ricavi che emergono nell&rsquo;esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell&rsquo;esercizio precedente a causa di errori;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; non pi&ugrave; esigibili per intervenuta prescrizione.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all&rsquo;impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). &Egrave;, dunque, necessaria la riferibilit&agrave; ad un bene o un credito perch&eacute; sia abbia una perdita ai sensi dell&rsquo;art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilit&agrave; non sussista, si tratter&agrave; di sopravvenienze passive, la cui deducibilit&agrave; (regolata dall&rsquo;art. 101, comma 4, del TUIR) non &egrave; affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell&rsquo;art. 101 per le sole perdite.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Lecce, 22 febbraio 2011-&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Avv. Leonardo Leo</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">1.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Premessa.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi&ugrave; critiche &egrave; quella dei <strong>crediti</strong>, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l&rsquo;aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la <strong>stima di perdite</strong> sui crediti:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- riduce il <strong>risultato economico</strong> dell&rsquo;esercizio per pari importo, se quest&rsquo;ultimo &egrave; negativo, incrementa la perdita relativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- ha effetto sul <strong>risultato d&rsquo;esercizio</strong>, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- incide sulla previsione dei <strong>flussi di cassa</strong> futuri e quindi anche sulla valutazione della capacit&agrave; dell'impresa di far fronte ai propri impegni;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la <strong>normativa fiscale</strong>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Da un punto di vista civilistico, l&rsquo;art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti &ldquo;in bilancio secondo il <strong>valore presumibile di realizzo</strong>&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In altri termini, noto e certo il valore nominale di un <strong><span style="color: black">credito</span></strong>, questo deve essere <strong><span style="color: black">iscritto in bilancio</span></strong> tenuto conto di perdite per inesigibilit&agrave;, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall&rsquo;impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, l&rsquo;art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilit&agrave; &egrave; che le perdite su crediti derivino da &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo;: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne &egrave; ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilit&agrave; prevede che, se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l&rsquo;impresa pu&ograve; dedurre in automatico la perdita su crediti.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;applicabilit&agrave; di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilit&agrave; alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non &egrave; affatto certa n&eacute; precisa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; nemmeno agevole rifarsi all&rsquo;orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perch&eacute; spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le &ldquo;direttive&rdquo; espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Gli elementi certi e precisi &ndash;</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1. Orientamento dell&rsquo;Amministrazione finanziaria</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;infruttuosit&agrave; di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;&ldquo;abbandono&rdquo; del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -18pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell&rsquo;obiettiva riferibilit&agrave; dell&rsquo;onere all&rsquo;esercizio d&rsquo;impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di &ldquo;inevitabilit&agrave;&rdquo; dello stesso &ndash; L&rsquo;inerenza, e quindi l&rsquo;inevitabilit&agrave; di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l&rsquo;imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito &egrave; pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;Amministrazione finanziaria si &egrave; sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1.2. L&rsquo;Agenzia delle Entrate e l&rsquo;esperibilit&agrave; di tutte le procedure per il recupero del credito.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sovente l&rsquo;A.f. contesta all&rsquo;impresa l&rsquo;omesso esperimento di <u>tutte</u> le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilit&agrave; sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (<i>infra</i>), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l&rsquo;altro ci&ograve; &egrave; fortemente <b>antieconomico</b>: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l&rsquo;eventuale mancato incasso di alcuna somma. <b>Non &egrave; affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilit&agrave; solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.</b></span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, c&rsquo;&egrave; da chiedersi quale sia il reale significato di &ldquo;tutte le procedure&rdquo;. A ben vedere, &egrave; un&rsquo;accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (<i>rectius</i>: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (<i>rectius</i>: delle probabilit&agrave; di recupero).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Del resto, la pretesa dell&rsquo;A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicit&agrave;, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l&rsquo;Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell&rsquo;esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai &ldquo;perso&rdquo;. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall&rsquo;A.f., si deve sostenere che <u>ci&ograve; che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo &egrave; per le altre</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, &egrave; del tutto inaccettabile che l&rsquo;A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entit&agrave; del credito, situazione economica del debitore&hellip;), che siano esperite tutte le azioni esecutive. <u>&Egrave; solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilit&agrave; senza, in concreto, dare alcuna motivazione</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.2.Orientamento della dottrina.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina interpreta i parametri della &ldquo;certezza&rdquo; e della &ldquo;precisione&rdquo; in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilit&agrave; sufficientemente elevata di non recuperabilit&agrave; del credito vantato.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Innanzitutto, &egrave; stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l&rsquo;esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall&rsquo;art. 109 del T.U.I.R..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, &egrave; stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una <b>probabilit&agrave; sufficientemente elevata.</b></span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Infatti, una cosa &egrave; verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un&rsquo;altra &egrave; valutare l&rsquo;esigibilit&agrave; del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest&rsquo;ultimo profilo, la variazione di valore del credito non pu&ograve; che dipendere dalla <b>valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore</b>, ossia dalla <b>stima </b>della recuperabilit&agrave; del credito iscritto in bilancio.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, gi&agrave; in linea di principio, ispirata a criteri di pi&ugrave; o meno intensa probabilit&agrave;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Inoltre, devono essere &ldquo;certi&rdquo; e &ldquo;precisi&rdquo; non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici <i>ex </i>art. 2729 c. c..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilit&agrave; della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- il protesto dei titoli;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuosa notifica di atti di precetto;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet&agrave; del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- incarico ad una societ&agrave; di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit&agrave; di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell&rsquo;impresa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilit&agrave; del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilit&agrave; della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.3 Orientamento della Giurisprudenza.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La giurisprudenza, cos&igrave; come la dottrina, adotta un&rsquo;impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit&agrave; delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit&agrave; del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le lettere di legali per l&rsquo;intimazione ad adempiere all&rsquo;obbligazione di pagamento;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">lo stato di irreperibilit&agrave; accertata del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell&rsquo;impossibilit&agrave; di adempiere, e che sconsiglia l&rsquo;instaurazione di procedure esecutive,</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit&agrave; del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, la giurisprudenza di legittimit&agrave; sostiene che &ldquo;<i>in tema di imposte sui redditi, non &egrave; necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo <b>sufficiente</b> <b>che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso</b>, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi</i>&rdquo; (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, recentemente, &egrave; stato ritenuto che &ldquo;</span><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">dagli atti prodotti emerge come la societ&agrave; ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilit&agrave; del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai <b><u>pareri</u> conseguentemente e correttamente <u>formulati dai legali della societ&agrave;</u> che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito</b>, nonch&eacute; dalla evidenziata insolvibilit&agrave; della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione</span></i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&rdquo; (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e pi&ugrave; pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3<b> I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione</b></span></i></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La regola sopra esposta trova un&rsquo;<b>eccezione</b> per <b>crediti commerciali di modesto importo</b> (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In riferimento ai crediti di modesto importo l</span></b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">a citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (&ldquo;<i>che siano tali anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio&rdquo;</i>) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, &ldquo;<i>nella considerazione che la lieve entit&agrave; dei crediti pu&ograve; consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri</i>&rdquo;. Il problema riguarda per&ograve; l&rsquo;identificazione dei c.d. &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo;. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti che siano &ldquo;modesti&rdquo; anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti per i quali un&rsquo;azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all&rsquo;entit&agrave; del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la &ldquo;modestia&rdquo; del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell&rsquo;ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, occorre considerare l&rsquo;attivit&agrave; che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonch&eacute; della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non si dimentichi che l&rsquo;impresa svolge un&rsquo;attivit&agrave; economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l&rsquo;impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunch&eacute;.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un <b>maggiore danno per l&rsquo;erario</b>. Difatti, da un punto di vista fiscale <b>dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l&rsquo;ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero</b>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3.1. L&rsquo;Agenzia, &ldquo;sul campo&rdquo;, in riferimento ai crediti di modesto importo.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall&rsquo;A.f. si &egrave; assistiti ad una concretizzazione del concetto di &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo; assai criticabile. Difatti, non di rado l&rsquo;A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilit&agrave; dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall&rsquo;entit&agrave; dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l&rsquo;A.f. ha considerato una soglia di deducibilit&agrave; dei crediti &ldquo;modesti&rdquo; di appena &euro; 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l&rsquo;A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a &euro; 20.000,00.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&Egrave; sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all&rsquo;arbitrio dei verificatori, l&rsquo;attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli pi&ugrave; bassi, di quelli pi&ugrave; numerosi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">4<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">L&rsquo; assoggettamento a procedure concorsuali.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., <strong><span style="font-weight: normal">le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi</span></strong>e precisi e, <b>in ogni caso</b>, se il <strong>debitore</strong> &egrave; <strong>assoggettato a procedure concorsuali</strong>, ossia:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; text-indent: -0.55pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">&nbsp;dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Nelle ipotesi suddette <strong>non vi &egrave; necessit&agrave; di ulteriori prove</strong>. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore &egrave; assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit&agrave; della norma inducono a ritenere che, soltanto &ldquo;nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit&agrave; delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit&agrave; e sul piano della precisione della entit&agrave; delle perdite&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, &ldquo;il creditore &egrave; liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'<i>an</i> della perdita derivante dall'inesigibilit&agrave; del credito) e la sua entit&agrave; (ossia, il <i>quantum</i>)&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sostanzialmente nello stesso senso si &egrave; espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l&rsquo;assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo; richiesti in via generale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Analogo orientamento &egrave; rinvenibile in dottrina, ove &egrave; stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione <i>iuris et de iure</i> per cui non &egrave; prevista alcuna valutazione in merito alla probabilit&agrave; di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati <i>ex lege</i>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l&rsquo;eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato &egrave; deducibile.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 139.65pt; text-indent: -90pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">4.1<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Esercizio di deducibilit&agrave; della perdita su crediti</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Assodata la deducibilit&agrave; &ldquo;in ogni caso&rdquo; della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (semprech&eacute; questa sia compresa tra quelle contemplate dall&rsquo;art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), &egrave; stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell&rsquo;esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina maggioritaria propende per la deducibilit&agrave; della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che &ldquo;il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)&rdquo; (e non gi&agrave; alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che d&agrave; il via alla procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A sostegno di tale tesi, &egrave; stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d&rsquo;imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne &egrave; avvenuta l'imputazione.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Questa norma, &ldquo;nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico&rdquo;, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti pu&ograve; essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">N&eacute; sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, &ldquo;per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, <i>ndA</i>) non dispongono diversamente&rdquo;, concorrono a formare il reddito nell&rsquo;esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilit&agrave; delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali &ldquo;contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata&rdquo; (cos&igrave; Leo-Monacchi-Schiavo &quot;Le imposte sui redditi nel Testo Unico&quot;, Milano 1999, pag. 986).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi &egrave; presunta per tutta la durata della procedura, &ldquo;la competenza per l&rsquo;imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo&rdquo;. In pratica, come evidenziato in dottrina, &ldquo;la deducibilit&agrave; delle perdite &egrave; consentita, senza necessit&agrave; di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Per quanto concerne l&rsquo;orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il <strong><span style="font-weight: normal">periodo d&rsquo;imposta di competenza per la deducibilit&agrave; </span></strong>deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non pu&ograve; essere pi&ugrave; soddisfatto. Se ci&ograve; non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimit&agrave;, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di <strong><span style="font-weight: normal">elementi certi sull&rsquo;irrecuperabilit&agrave; del credito</span></strong>non si pu&ograve; ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all&rsquo;arbitrio del contribuente la scelta del periodo d&rsquo;imposta in cui gli sarebbe pi&ugrave; vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">La prova di irrecuperabilit&agrave; non impone di dimostrare che il <strong><span style="font-weight: normal">creditore</span></strong>si sia attivato per esigere il suo credito, n&eacute; che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Pertanto, il periodo di competenza &egrave; quello in cui c&rsquo;&egrave; la certezza che il credito non potr&agrave; pi&ugrave; essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un&rsquo;analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La <strong><span style="color: black">deducibilit&agrave; della perdita</span></strong> dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell&rsquo;esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">5. Perdite o svalutazioni?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Spesso si assiste a contestazioni mosse dall&rsquo;A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall&rsquo;A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere pi&ugrave; chiari: l&rsquo;A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Una simile contestazione &egrave; determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell&rsquo;art. 106 e nell&rsquo;art. 101 del TUIR.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Si riporta, a tal proposito, un parere dell&rsquo;ABI:&ldquo;non si ritiene condivisibile l&rsquo;assunto in base al quale non si pu&ograve; essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto <b>l&rsquo;azzeramento del valore del credito rappresenta, di per s&eacute;, una perdita e non una svalutazione</b>. Ci&ograve; potr&agrave; verificarsi <b><u>solo se il componente negativo in questione &egrave; stato classificato contabilmente come perdita su crediti</u></b>&rdquo;. Si precisa, inoltre, che &ldquo;se la riduzione di valore del credito &egrave; contabilizzata come svalutazione &ndash; ancorch&eacute; totale &ndash; rilever&agrave; il disposto di cui all&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Invero, l&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR &egrave; una norma che lavora per <b><u>masse </u></b>di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi&agrave; insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit&agrave; complessiva, <b><u>e non per singolo credito,</u></b> e dal riporto dell&rsquo;eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit&agrave; di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch&eacute; della capacit&agrave; di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Cos&igrave; facendo lascia al contribuente la libert&agrave; (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la pi&ugrave; corretta diminuzione di valore del credito nonch&eacute; del cespite ammortizzabile nell&rsquo;ambito della propria realt&agrave; economica aziendale.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni). </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, non &egrave; accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono n&eacute; pi&ugrave; n&eacute; meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde</span></u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">. Tale conclusione &egrave; errata e non supportata da norme tributarie.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tal proposito si &egrave; espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, <b>dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti &ldquo;<i>in toto od in parte non recuperabili, <u>ancorch&eacute; non definitivamente ed irreversibilmente</u></i></b>&rdquo;. Si specifica che &ldquo;<i>alla base del ridetto trattamento fiscale </i>(n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86)<i>, sta manifestamente una valutazione risolta in termini di <b>probabilit&agrave;</b>, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), <b>e non invece di certezza</b>: n&eacute; tale valutazione &egrave; contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilit&agrave; dei crediti &ndash; ci&ograve; che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l&rsquo;art. 101 T.U.I.R.) &ndash; <u>l&rsquo;operato dell&rsquo;attuale ricorrente</u>, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell&rsquo;art. 106 T.U.I.R., <u>risulta legittimo</u>: ne consegue la fondatezza del gravame</i>&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tutto ci&ograve; occorre aggiungere che storicamente l&rsquo;Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un&rsquo;interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilit&agrave; fiscale delle perdite solo dopo l&rsquo;esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell&rsquo;avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">6. Perdite o sopravvenienze passive?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">I due concetti sono ben distinti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall&rsquo;art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 78pt; text-indent: -1cm; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la sopravvenuta insussistenza di attivit&agrave; iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell&rsquo;art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori ricavi che emergono nell&rsquo;esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell&rsquo;esercizio precedente a causa di errori;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; non pi&ugrave; esigibili per intervenuta prescrizione.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all&rsquo;impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). &Egrave;, dunque, necessaria la riferibilit&agrave; ad un bene o un credito perch&eacute; sia abbia una perdita ai sensi dell&rsquo;art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilit&agrave; non sussista, si tratter&agrave; di sopravvenienze passive, la cui deducibilit&agrave; (regolata dall&rsquo;art. 101, comma 4, del TUIR) non &egrave; affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell&rsquo;art. 101 per le sole perdite.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Lecce, 22 febbraio 2011-&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Avv. Leonardo Leo</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">1.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Premessa.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi&ugrave; critiche &egrave; quella dei <strong>crediti</strong>, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l&rsquo;aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la <strong>stima di perdite</strong> sui crediti:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- riduce il <strong>risultato economico</strong> dell&rsquo;esercizio per pari importo, se quest&rsquo;ultimo &egrave; negativo, incrementa la perdita relativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- ha effetto sul <strong>risultato d&rsquo;esercizio</strong>, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- incide sulla previsione dei <strong>flussi di cassa</strong> futuri e quindi anche sulla valutazione della capacit&agrave; dell'impresa di far fronte ai propri impegni;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la <strong>normativa fiscale</strong>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Da un punto di vista civilistico, l&rsquo;art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti &ldquo;in bilancio secondo il <strong>valore presumibile di realizzo</strong>&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In altri termini, noto e certo il valore nominale di un <strong><span style="color: black">credito</span></strong>, questo deve essere <strong><span style="color: black">iscritto in bilancio</span></strong> tenuto conto di perdite per inesigibilit&agrave;, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall&rsquo;impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, l&rsquo;art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilit&agrave; &egrave; che le perdite su crediti derivino da &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo;: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne &egrave; ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilit&agrave; prevede che, se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l&rsquo;impresa pu&ograve; dedurre in automatico la perdita su crediti.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;applicabilit&agrave; di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilit&agrave; alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non &egrave; affatto certa n&eacute; precisa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; nemmeno agevole rifarsi all&rsquo;orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perch&eacute; spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le &ldquo;direttive&rdquo; espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Gli elementi certi e precisi &ndash;</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1. Orientamento dell&rsquo;Amministrazione finanziaria</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;infruttuosit&agrave; di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;&ldquo;abbandono&rdquo; del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -18pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell&rsquo;obiettiva riferibilit&agrave; dell&rsquo;onere all&rsquo;esercizio d&rsquo;impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di &ldquo;inevitabilit&agrave;&rdquo; dello stesso &ndash; L&rsquo;inerenza, e quindi l&rsquo;inevitabilit&agrave; di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l&rsquo;imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito &egrave; pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;Amministrazione finanziaria si &egrave; sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1.2. L&rsquo;Agenzia delle Entrate e l&rsquo;esperibilit&agrave; di tutte le procedure per il recupero del credito.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sovente l&rsquo;A.f. contesta all&rsquo;impresa l&rsquo;omesso esperimento di <u>tutte</u> le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilit&agrave; sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (<i>infra</i>), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l&rsquo;altro ci&ograve; &egrave; fortemente <b>antieconomico</b>: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l&rsquo;eventuale mancato incasso di alcuna somma. <b>Non &egrave; affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilit&agrave; solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.</b></span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, c&rsquo;&egrave; da chiedersi quale sia il reale significato di &ldquo;tutte le procedure&rdquo;. A ben vedere, &egrave; un&rsquo;accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (<i>rectius</i>: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (<i>rectius</i>: delle probabilit&agrave; di recupero).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Del resto, la pretesa dell&rsquo;A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicit&agrave;, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l&rsquo;Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell&rsquo;esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai &ldquo;perso&rdquo;. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall&rsquo;A.f., si deve sostenere che <u>ci&ograve; che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo &egrave; per le altre</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, &egrave; del tutto inaccettabile che l&rsquo;A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entit&agrave; del credito, situazione economica del debitore&hellip;), che siano esperite tutte le azioni esecutive. <u>&Egrave; solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilit&agrave; senza, in concreto, dare alcuna motivazione</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.2.Orientamento della dottrina.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina interpreta i parametri della &ldquo;certezza&rdquo; e della &ldquo;precisione&rdquo; in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilit&agrave; sufficientemente elevata di non recuperabilit&agrave; del credito vantato.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Innanzitutto, &egrave; stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l&rsquo;esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall&rsquo;art. 109 del T.U.I.R..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, &egrave; stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una <b>probabilit&agrave; sufficientemente elevata.</b></span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Infatti, una cosa &egrave; verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un&rsquo;altra &egrave; valutare l&rsquo;esigibilit&agrave; del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest&rsquo;ultimo profilo, la variazione di valore del credito non pu&ograve; che dipendere dalla <b>valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore</b>, ossia dalla <b>stima </b>della recuperabilit&agrave; del credito iscritto in bilancio.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, gi&agrave; in linea di principio, ispirata a criteri di pi&ugrave; o meno intensa probabilit&agrave;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Inoltre, devono essere &ldquo;certi&rdquo; e &ldquo;precisi&rdquo; non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici <i>ex </i>art. 2729 c. c..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilit&agrave; della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- il protesto dei titoli;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuosa notifica di atti di precetto;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet&agrave; del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- incarico ad una societ&agrave; di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit&agrave; di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell&rsquo;impresa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilit&agrave; del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilit&agrave; della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.3 Orientamento della Giurisprudenza.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La giurisprudenza, cos&igrave; come la dottrina, adotta un&rsquo;impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit&agrave; delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit&agrave; del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le lettere di legali per l&rsquo;intimazione ad adempiere all&rsquo;obbligazione di pagamento;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">lo stato di irreperibilit&agrave; accertata del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell&rsquo;impossibilit&agrave; di adempiere, e che sconsiglia l&rsquo;instaurazione di procedure esecutive,</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit&agrave; del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, la giurisprudenza di legittimit&agrave; sostiene che &ldquo;<i>in tema di imposte sui redditi, non &egrave; necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo <b>sufficiente</b> <b>che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso</b>, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi</i>&rdquo; (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, recentemente, &egrave; stato ritenuto che &ldquo;</span><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">dagli atti prodotti emerge come la societ&agrave; ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilit&agrave; del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai <b><u>pareri</u> conseguentemente e correttamente <u>formulati dai legali della societ&agrave;</u> che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito</b>, nonch&eacute; dalla evidenziata insolvibilit&agrave; della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione</span></i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&rdquo; (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e pi&ugrave; pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3<b> I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione</b></span></i></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La regola sopra esposta trova un&rsquo;<b>eccezione</b> per <b>crediti commerciali di modesto importo</b> (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In riferimento ai crediti di modesto importo l</span></b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">a citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (&ldquo;<i>che siano tali anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio&rdquo;</i>) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, &ldquo;<i>nella considerazione che la lieve entit&agrave; dei crediti pu&ograve; consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri</i>&rdquo;. Il problema riguarda per&ograve; l&rsquo;identificazione dei c.d. &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo;. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti che siano &ldquo;modesti&rdquo; anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti per i quali un&rsquo;azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all&rsquo;entit&agrave; del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la &ldquo;modestia&rdquo; del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell&rsquo;ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, occorre considerare l&rsquo;attivit&agrave; che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonch&eacute; della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non si dimentichi che l&rsquo;impresa svolge un&rsquo;attivit&agrave; economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l&rsquo;impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunch&eacute;.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un <b>maggiore danno per l&rsquo;erario</b>. Difatti, da un punto di vista fiscale <b>dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l&rsquo;ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero</b>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3.1. L&rsquo;Agenzia, &ldquo;sul campo&rdquo;, in riferimento ai crediti di modesto importo.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall&rsquo;A.f. si &egrave; assistiti ad una concretizzazione del concetto di &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo; assai criticabile. Difatti, non di rado l&rsquo;A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilit&agrave; dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall&rsquo;entit&agrave; dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l&rsquo;A.f. ha considerato una soglia di deducibilit&agrave; dei crediti &ldquo;modesti&rdquo; di appena &euro; 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l&rsquo;A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a &euro; 20.000,00.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&Egrave; sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all&rsquo;arbitrio dei verificatori, l&rsquo;attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli pi&ugrave; bassi, di quelli pi&ugrave; numerosi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">4<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">L&rsquo; assoggettamento a procedure concorsuali.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., <strong><span style="font-weight: normal">le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi</span></strong>e precisi e, <b>in ogni caso</b>, se il <strong>debitore</strong> &egrave; <strong>assoggettato a procedure concorsuali</strong>, ossia:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; text-indent: -0.55pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">&nbsp;dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Nelle ipotesi suddette <strong>non vi &egrave; necessit&agrave; di ulteriori prove</strong>. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore &egrave; assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit&agrave; della norma inducono a ritenere che, soltanto &ldquo;nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit&agrave; delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit&agrave; e sul piano della precisione della entit&agrave; delle perdite&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, &ldquo;il creditore &egrave; liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'<i>an</i> della perdita derivante dall'inesigibilit&agrave; del credito) e la sua entit&agrave; (ossia, il <i>quantum</i>)&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sostanzialmente nello stesso senso si &egrave; espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l&rsquo;assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo; richiesti in via generale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Analogo orientamento &egrave; rinvenibile in dottrina, ove &egrave; stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione <i>iuris et de iure</i> per cui non &egrave; prevista alcuna valutazione in merito alla probabilit&agrave; di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati <i>ex lege</i>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l&rsquo;eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato &egrave; deducibile.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 139.65pt; text-indent: -90pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">4.1<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Esercizio di deducibilit&agrave; della perdita su crediti</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Assodata la deducibilit&agrave; &ldquo;in ogni caso&rdquo; della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (semprech&eacute; questa sia compresa tra quelle contemplate dall&rsquo;art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), &egrave; stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell&rsquo;esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina maggioritaria propende per la deducibilit&agrave; della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che &ldquo;il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)&rdquo; (e non gi&agrave; alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che d&agrave; il via alla procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A sostegno di tale tesi, &egrave; stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d&rsquo;imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne &egrave; avvenuta l'imputazione.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Questa norma, &ldquo;nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico&rdquo;, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti pu&ograve; essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">N&eacute; sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, &ldquo;per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, <i>ndA</i>) non dispongono diversamente&rdquo;, concorrono a formare il reddito nell&rsquo;esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilit&agrave; delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali &ldquo;contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata&rdquo; (cos&igrave; Leo-Monacchi-Schiavo &quot;Le imposte sui redditi nel Testo Unico&quot;, Milano 1999, pag. 986).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi &egrave; presunta per tutta la durata della procedura, &ldquo;la competenza per l&rsquo;imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo&rdquo;. In pratica, come evidenziato in dottrina, &ldquo;la deducibilit&agrave; delle perdite &egrave; consentita, senza necessit&agrave; di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Per quanto concerne l&rsquo;orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il <strong><span style="font-weight: normal">periodo d&rsquo;imposta di competenza per la deducibilit&agrave; </span></strong>deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non pu&ograve; essere pi&ugrave; soddisfatto. Se ci&ograve; non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimit&agrave;, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di <strong><span style="font-weight: normal">elementi certi sull&rsquo;irrecuperabilit&agrave; del credito</span></strong>non si pu&ograve; ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all&rsquo;arbitrio del contribuente la scelta del periodo d&rsquo;imposta in cui gli sarebbe pi&ugrave; vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">La prova di irrecuperabilit&agrave; non impone di dimostrare che il <strong><span style="font-weight: normal">creditore</span></strong>si sia attivato per esigere il suo credito, n&eacute; che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Pertanto, il periodo di competenza &egrave; quello in cui c&rsquo;&egrave; la certezza che il credito non potr&agrave; pi&ugrave; essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un&rsquo;analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La <strong><span style="color: black">deducibilit&agrave; della perdita</span></strong> dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell&rsquo;esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">5. Perdite o svalutazioni?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Spesso si assiste a contestazioni mosse dall&rsquo;A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall&rsquo;A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere pi&ugrave; chiari: l&rsquo;A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Una simile contestazione &egrave; determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell&rsquo;art. 106 e nell&rsquo;art. 101 del TUIR.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Si riporta, a tal proposito, un parere dell&rsquo;ABI:&ldquo;non si ritiene condivisibile l&rsquo;assunto in base al quale non si pu&ograve; essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto <b>l&rsquo;azzeramento del valore del credito rappresenta, di per s&eacute;, una perdita e non una svalutazione</b>. Ci&ograve; potr&agrave; verificarsi <b><u>solo se il componente negativo in questione &egrave; stato classificato contabilmente come perdita su crediti</u></b>&rdquo;. Si precisa, inoltre, che &ldquo;se la riduzione di valore del credito &egrave; contabilizzata come svalutazione &ndash; ancorch&eacute; totale &ndash; rilever&agrave; il disposto di cui all&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Invero, l&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR &egrave; una norma che lavora per <b><u>masse </u></b>di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi&agrave; insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit&agrave; complessiva, <b><u>e non per singolo credito,</u></b> e dal riporto dell&rsquo;eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit&agrave; di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch&eacute; della capacit&agrave; di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Cos&igrave; facendo lascia al contribuente la libert&agrave; (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la pi&ugrave; corretta diminuzione di valore del credito nonch&eacute; del cespite ammortizzabile nell&rsquo;ambito della propria realt&agrave; economica aziendale.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni). </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, non &egrave; accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono n&eacute; pi&ugrave; n&eacute; meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde</span></u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">. Tale conclusione &egrave; errata e non supportata da norme tributarie.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tal proposito si &egrave; espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, <b>dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti &ldquo;<i>in toto od in parte non recuperabili, <u>ancorch&eacute; non definitivamente ed irreversibilmente</u></i></b>&rdquo;. Si specifica che &ldquo;<i>alla base del ridetto trattamento fiscale </i>(n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86)<i>, sta manifestamente una valutazione risolta in termini di <b>probabilit&agrave;</b>, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), <b>e non invece di certezza</b>: n&eacute; tale valutazione &egrave; contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilit&agrave; dei crediti &ndash; ci&ograve; che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l&rsquo;art. 101 T.U.I.R.) &ndash; <u>l&rsquo;operato dell&rsquo;attuale ricorrente</u>, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell&rsquo;art. 106 T.U.I.R., <u>risulta legittimo</u>: ne consegue la fondatezza del gravame</i>&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tutto ci&ograve; occorre aggiungere che storicamente l&rsquo;Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un&rsquo;interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilit&agrave; fiscale delle perdite solo dopo l&rsquo;esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell&rsquo;avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">6. Perdite o sopravvenienze passive?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">I due concetti sono ben distinti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall&rsquo;art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 78pt; text-indent: -1cm; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la sopravvenuta insussistenza di attivit&agrave; iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell&rsquo;art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori ricavi che emergono nell&rsquo;esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell&rsquo;esercizio precedente a causa di errori;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; non pi&ugrave; esigibili per intervenuta prescrizione.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all&rsquo;impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). &Egrave;, dunque, necessaria la riferibilit&agrave; ad un bene o un credito perch&eacute; sia abbia una perdita ai sensi dell&rsquo;art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilit&agrave; non sussista, si tratter&agrave; di sopravvenienze passive, la cui deducibilit&agrave; (regolata dall&rsquo;art. 101, comma 4, del TUIR) non &egrave; affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell&rsquo;art. 101 per le sole perdite.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Lecce, 22 febbraio 2011-&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Avv. Leonardo Leo</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">1.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Premessa.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi&ugrave; critiche &egrave; quella dei <strong>crediti</strong>, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l&rsquo;aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la <strong>stima di perdite</strong> sui crediti:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- riduce il <strong>risultato economico</strong> dell&rsquo;esercizio per pari importo, se quest&rsquo;ultimo &egrave; negativo, incrementa la perdita relativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- ha effetto sul <strong>risultato d&rsquo;esercizio</strong>, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- incide sulla previsione dei <strong>flussi di cassa</strong> futuri e quindi anche sulla valutazione della capacit&agrave; dell'impresa di far fronte ai propri impegni;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la <strong>normativa fiscale</strong>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Da un punto di vista civilistico, l&rsquo;art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti &ldquo;in bilancio secondo il <strong>valore presumibile di realizzo</strong>&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In altri termini, noto e certo il valore nominale di un <strong><span style="color: black">credito</span></strong>, questo deve essere <strong><span style="color: black">iscritto in bilancio</span></strong> tenuto conto di perdite per inesigibilit&agrave;, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall&rsquo;impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, l&rsquo;art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilit&agrave; &egrave; che le perdite su crediti derivino da &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo;: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne &egrave; ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilit&agrave; prevede che, se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l&rsquo;impresa pu&ograve; dedurre in automatico la perdita su crediti.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;applicabilit&agrave; di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilit&agrave; alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non &egrave; affatto certa n&eacute; precisa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; nemmeno agevole rifarsi all&rsquo;orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perch&eacute; spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le &ldquo;direttive&rdquo; espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Gli elementi certi e precisi &ndash;</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1. Orientamento dell&rsquo;Amministrazione finanziaria</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;infruttuosit&agrave; di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;&ldquo;abbandono&rdquo; del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -18pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell&rsquo;obiettiva riferibilit&agrave; dell&rsquo;onere all&rsquo;esercizio d&rsquo;impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di &ldquo;inevitabilit&agrave;&rdquo; dello stesso &ndash; L&rsquo;inerenza, e quindi l&rsquo;inevitabilit&agrave; di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l&rsquo;imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito &egrave; pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;Amministrazione finanziaria si &egrave; sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1.2. L&rsquo;Agenzia delle Entrate e l&rsquo;esperibilit&agrave; di tutte le procedure per il recupero del credito.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sovente l&rsquo;A.f. contesta all&rsquo;impresa l&rsquo;omesso esperimento di <u>tutte</u> le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilit&agrave; sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (<i>infra</i>), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l&rsquo;altro ci&ograve; &egrave; fortemente <b>antieconomico</b>: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l&rsquo;eventuale mancato incasso di alcuna somma. <b>Non &egrave; affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilit&agrave; solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.</b></span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, c&rsquo;&egrave; da chiedersi quale sia il reale significato di &ldquo;tutte le procedure&rdquo;. A ben vedere, &egrave; un&rsquo;accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (<i>rectius</i>: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (<i>rectius</i>: delle probabilit&agrave; di recupero).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Del resto, la pretesa dell&rsquo;A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicit&agrave;, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l&rsquo;Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell&rsquo;esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai &ldquo;perso&rdquo;. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall&rsquo;A.f., si deve sostenere che <u>ci&ograve; che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo &egrave; per le altre</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, &egrave; del tutto inaccettabile che l&rsquo;A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entit&agrave; del credito, situazione economica del debitore&hellip;), che siano esperite tutte le azioni esecutive. <u>&Egrave; solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilit&agrave; senza, in concreto, dare alcuna motivazione</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.2.Orientamento della dottrina.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina interpreta i parametri della &ldquo;certezza&rdquo; e della &ldquo;precisione&rdquo; in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilit&agrave; sufficientemente elevata di non recuperabilit&agrave; del credito vantato.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Innanzitutto, &egrave; stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l&rsquo;esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall&rsquo;art. 109 del T.U.I.R..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, &egrave; stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una <b>probabilit&agrave; sufficientemente elevata.</b></span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Infatti, una cosa &egrave; verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un&rsquo;altra &egrave; valutare l&rsquo;esigibilit&agrave; del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest&rsquo;ultimo profilo, la variazione di valore del credito non pu&ograve; che dipendere dalla <b>valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore</b>, ossia dalla <b>stima </b>della recuperabilit&agrave; del credito iscritto in bilancio.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, gi&agrave; in linea di principio, ispirata a criteri di pi&ugrave; o meno intensa probabilit&agrave;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Inoltre, devono essere &ldquo;certi&rdquo; e &ldquo;precisi&rdquo; non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici <i>ex </i>art. 2729 c. c..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilit&agrave; della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- il protesto dei titoli;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuosa notifica di atti di precetto;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet&agrave; del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- incarico ad una societ&agrave; di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit&agrave; di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell&rsquo;impresa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilit&agrave; del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilit&agrave; della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.3 Orientamento della Giurisprudenza.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La giurisprudenza, cos&igrave; come la dottrina, adotta un&rsquo;impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit&agrave; delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit&agrave; del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le lettere di legali per l&rsquo;intimazione ad adempiere all&rsquo;obbligazione di pagamento;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">lo stato di irreperibilit&agrave; accertata del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell&rsquo;impossibilit&agrave; di adempiere, e che sconsiglia l&rsquo;instaurazione di procedure esecutive,</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit&agrave; del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, la giurisprudenza di legittimit&agrave; sostiene che &ldquo;<i>in tema di imposte sui redditi, non &egrave; necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo <b>sufficiente</b> <b>che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso</b>, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi</i>&rdquo; (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, recentemente, &egrave; stato ritenuto che &ldquo;</span><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">dagli atti prodotti emerge come la societ&agrave; ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilit&agrave; del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai <b><u>pareri</u> conseguentemente e correttamente <u>formulati dai legali della societ&agrave;</u> che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito</b>, nonch&eacute; dalla evidenziata insolvibilit&agrave; della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione</span></i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&rdquo; (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e pi&ugrave; pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3<b> I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione</b></span></i></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La regola sopra esposta trova un&rsquo;<b>eccezione</b> per <b>crediti commerciali di modesto importo</b> (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In riferimento ai crediti di modesto importo l</span></b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">a citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (&ldquo;<i>che siano tali anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio&rdquo;</i>) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, &ldquo;<i>nella considerazione che la lieve entit&agrave; dei crediti pu&ograve; consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri</i>&rdquo;. Il problema riguarda per&ograve; l&rsquo;identificazione dei c.d. &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo;. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti che siano &ldquo;modesti&rdquo; anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti per i quali un&rsquo;azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all&rsquo;entit&agrave; del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la &ldquo;modestia&rdquo; del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell&rsquo;ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, occorre considerare l&rsquo;attivit&agrave; che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonch&eacute; della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non si dimentichi che l&rsquo;impresa svolge un&rsquo;attivit&agrave; economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l&rsquo;impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunch&eacute;.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un <b>maggiore danno per l&rsquo;erario</b>. Difatti, da un punto di vista fiscale <b>dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l&rsquo;ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero</b>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3.1. L&rsquo;Agenzia, &ldquo;sul campo&rdquo;, in riferimento ai crediti di modesto importo.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall&rsquo;A.f. si &egrave; assistiti ad una concretizzazione del concetto di &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo; assai criticabile. Difatti, non di rado l&rsquo;A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilit&agrave; dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall&rsquo;entit&agrave; dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l&rsquo;A.f. ha considerato una soglia di deducibilit&agrave; dei crediti &ldquo;modesti&rdquo; di appena &euro; 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l&rsquo;A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a &euro; 20.000,00.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&Egrave; sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all&rsquo;arbitrio dei verificatori, l&rsquo;attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli pi&ugrave; bassi, di quelli pi&ugrave; numerosi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">4<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">L&rsquo; assoggettamento a procedure concorsuali.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., <strong><span style="font-weight: normal">le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi</span></strong>e precisi e, <b>in ogni caso</b>, se il <strong>debitore</strong> &egrave; <strong>assoggettato a procedure concorsuali</strong>, ossia:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; text-indent: -0.55pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">&nbsp;dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Nelle ipotesi suddette <strong>non vi &egrave; necessit&agrave; di ulteriori prove</strong>. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore &egrave; assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit&agrave; della norma inducono a ritenere che, soltanto &ldquo;nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit&agrave; delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit&agrave; e sul piano della precisione della entit&agrave; delle perdite&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, &ldquo;il creditore &egrave; liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'<i>an</i> della perdita derivante dall'inesigibilit&agrave; del credito) e la sua entit&agrave; (ossia, il <i>quantum</i>)&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sostanzialmente nello stesso senso si &egrave; espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l&rsquo;assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo; richiesti in via generale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Analogo orientamento &egrave; rinvenibile in dottrina, ove &egrave; stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione <i>iuris et de iure</i> per cui non &egrave; prevista alcuna valutazione in merito alla probabilit&agrave; di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati <i>ex lege</i>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l&rsquo;eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato &egrave; deducibile.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 139.65pt; text-indent: -90pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">4.1<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Esercizio di deducibilit&agrave; della perdita su crediti</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Assodata la deducibilit&agrave; &ldquo;in ogni caso&rdquo; della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (semprech&eacute; questa sia compresa tra quelle contemplate dall&rsquo;art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), &egrave; stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell&rsquo;esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina maggioritaria propende per la deducibilit&agrave; della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che &ldquo;il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)&rdquo; (e non gi&agrave; alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che d&agrave; il via alla procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A sostegno di tale tesi, &egrave; stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d&rsquo;imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne &egrave; avvenuta l'imputazione.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Questa norma, &ldquo;nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico&rdquo;, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti pu&ograve; essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">N&eacute; sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, &ldquo;per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, <i>ndA</i>) non dispongono diversamente&rdquo;, concorrono a formare il reddito nell&rsquo;esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilit&agrave; delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali &ldquo;contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata&rdquo; (cos&igrave; Leo-Monacchi-Schiavo &quot;Le imposte sui redditi nel Testo Unico&quot;, Milano 1999, pag. 986).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi &egrave; presunta per tutta la durata della procedura, &ldquo;la competenza per l&rsquo;imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo&rdquo;. In pratica, come evidenziato in dottrina, &ldquo;la deducibilit&agrave; delle perdite &egrave; consentita, senza necessit&agrave; di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Per quanto concerne l&rsquo;orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il <strong><span style="font-weight: normal">periodo d&rsquo;imposta di competenza per la deducibilit&agrave; </span></strong>deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non pu&ograve; essere pi&ugrave; soddisfatto. Se ci&ograve; non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimit&agrave;, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di <strong><span style="font-weight: normal">elementi certi sull&rsquo;irrecuperabilit&agrave; del credito</span></strong>non si pu&ograve; ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all&rsquo;arbitrio del contribuente la scelta del periodo d&rsquo;imposta in cui gli sarebbe pi&ugrave; vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">La prova di irrecuperabilit&agrave; non impone di dimostrare che il <strong><span style="font-weight: normal">creditore</span></strong>si sia attivato per esigere il suo credito, n&eacute; che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Pertanto, il periodo di competenza &egrave; quello in cui c&rsquo;&egrave; la certezza che il credito non potr&agrave; pi&ugrave; essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un&rsquo;analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La <strong><span style="color: black">deducibilit&agrave; della perdita</span></strong> dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell&rsquo;esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">5. Perdite o svalutazioni?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Spesso si assiste a contestazioni mosse dall&rsquo;A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall&rsquo;A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere pi&ugrave; chiari: l&rsquo;A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Una simile contestazione &egrave; determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell&rsquo;art. 106 e nell&rsquo;art. 101 del TUIR.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Si riporta, a tal proposito, un parere dell&rsquo;ABI:&ldquo;non si ritiene condivisibile l&rsquo;assunto in base al quale non si pu&ograve; essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto <b>l&rsquo;azzeramento del valore del credito rappresenta, di per s&eacute;, una perdita e non una svalutazione</b>. Ci&ograve; potr&agrave; verificarsi <b><u>solo se il componente negativo in questione &egrave; stato classificato contabilmente come perdita su crediti</u></b>&rdquo;. Si precisa, inoltre, che &ldquo;se la riduzione di valore del credito &egrave; contabilizzata come svalutazione &ndash; ancorch&eacute; totale &ndash; rilever&agrave; il disposto di cui all&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Invero, l&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR &egrave; una norma che lavora per <b><u>masse </u></b>di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi&agrave; insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit&agrave; complessiva, <b><u>e non per singolo credito,</u></b> e dal riporto dell&rsquo;eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit&agrave; di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch&eacute; della capacit&agrave; di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Cos&igrave; facendo lascia al contribuente la libert&agrave; (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la pi&ugrave; corretta diminuzione di valore del credito nonch&eacute; del cespite ammortizzabile nell&rsquo;ambito della propria realt&agrave; economica aziendale.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni). </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, non &egrave; accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono n&eacute; pi&ugrave; n&eacute; meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde</span></u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">. Tale conclusione &egrave; errata e non supportata da norme tributarie.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tal proposito si &egrave; espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, <b>dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti &ldquo;<i>in toto od in parte non recuperabili, <u>ancorch&eacute; non definitivamente ed irreversibilmente</u></i></b>&rdquo;. Si specifica che &ldquo;<i>alla base del ridetto trattamento fiscale </i>(n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86)<i>, sta manifestamente una valutazione risolta in termini di <b>probabilit&agrave;</b>, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), <b>e non invece di certezza</b>: n&eacute; tale valutazione &egrave; contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilit&agrave; dei crediti &ndash; ci&ograve; che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l&rsquo;art. 101 T.U.I.R.) &ndash; <u>l&rsquo;operato dell&rsquo;attuale ricorrente</u>, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell&rsquo;art. 106 T.U.I.R., <u>risulta legittimo</u>: ne consegue la fondatezza del gravame</i>&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tutto ci&ograve; occorre aggiungere che storicamente l&rsquo;Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un&rsquo;interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilit&agrave; fiscale delle perdite solo dopo l&rsquo;esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell&rsquo;avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">6. Perdite o sopravvenienze passive?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">I due concetti sono ben distinti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall&rsquo;art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 78pt; text-indent: -1cm; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la sopravvenuta insussistenza di attivit&agrave; iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell&rsquo;art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori ricavi che emergono nell&rsquo;esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell&rsquo;esercizio precedente a causa di errori;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; non pi&ugrave; esigibili per intervenuta prescrizione.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all&rsquo;impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). &Egrave;, dunque, necessaria la riferibilit&agrave; ad un bene o un credito perch&eacute; sia abbia una perdita ai sensi dell&rsquo;art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilit&agrave; non sussista, si tratter&agrave; di sopravvenienze passive, la cui deducibilit&agrave; (regolata dall&rsquo;art. 101, comma 4, del TUIR) non &egrave; affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell&rsquo;art. 101 per le sole perdite.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Lecce, 22 febbraio 2011-&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Avv. Leonardo Leo</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">1.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Premessa.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">In tempo di crisi, una delle poste del bilancio pi&ugrave; critiche &egrave; quella dei <strong>crediti</strong>, a causa degli effetti del suo trattamento contabile sotto l&rsquo;aspetto economico, patrimoniale, finanziario e fiscale. Difatti, la <strong>stima di perdite</strong> sui crediti:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- riduce il <strong>risultato economico</strong> dell&rsquo;esercizio per pari importo, se quest&rsquo;ultimo &egrave; negativo, incrementa la perdita relativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- ha effetto sul <strong>risultato d&rsquo;esercizio</strong>, che incide sul valore del patrimonio netto e quindi sul capitale dell'impresa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- incide sulla previsione dei <strong>flussi di cassa</strong> futuri e quindi anche sulla valutazione della capacit&agrave; dell'impresa di far fronte ai propri impegni;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">- richiede una attenzione particolare in riferimento a tutta la <strong>normativa fiscale</strong>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Da un punto di vista civilistico, l&rsquo;art. 2426, comma 1, punto 8) c.c. stabilisce che i redditi devono essere iscritti &ldquo;in bilancio secondo il <strong>valore presumibile di realizzo</strong>&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In altri termini, noto e certo il valore nominale di un <strong><span style="color: black">credito</span></strong>, questo deve essere <strong><span style="color: black">iscritto in bilancio</span></strong> tenuto conto di perdite per inesigibilit&agrave;, resi e rettifiche di fatturazione, sconti e abbuoni, interessi non maturati, altre cause di minor realizzo conosciute.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le perdite su crediti sono proprio la conseguenza di rettifiche di valore poste in essere dall&rsquo;impresa qualora il valore nominale del credito sia inferiore a quello di realizzo. Esse costituiscono un evento suscettibile di generare componenti negativi deducibili dal reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, l&rsquo;art. 101, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, (di seguito T.U.I.R.) consente, a determinate condizioni, di dedurre predette perdite. La prima condizione di deducibilit&agrave; &egrave; che le perdite su crediti derivino da &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo;: se la perdita risulta da elementi di certezza e precisione, ne &egrave; ammessa la deduzione. La seconda ipotesi di deducibilit&agrave; prevede che, se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, vige una presunzione assoluta di certezza della perdita: dichiarato fallito il debitore, l&rsquo;impresa pu&ograve; dedurre in automatico la perdita su crediti.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;applicabilit&agrave; di tale norma risulta molto complessa, soprattutto per la sua prima parte, laddove subordina la deducibilit&agrave; alla sussistenza dei requisiti di certezza e precisione, la cui portata di significato, paradossalmente, non &egrave; affatto certa n&eacute; precisa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; nemmeno agevole rifarsi all&rsquo;orientamento della giurisprudenza o della dottrina, perch&eacute; spesso in contrasto con la prassi ministeriale: ci si espone al rischio di seguire le &ldquo;direttive&rdquo; espresse dalla giurisprudenza, per poi vedersi contestato come illegittimo il comportamento posto in essere.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Gli elementi certi e precisi &ndash;</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1. Orientamento dell&rsquo;Amministrazione finanziaria</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Secondo la prassi ministeriale, costituiscono elementi certi e precisi ai fini della deduzione della perdita:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;infruttuosit&agrave; di procedure esecutive individuali intentate contro il debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">l&rsquo;&ldquo;abbandono&rdquo; del credito a causa del suo modesto importo in rapporto alle spese legali che dovrebbero essere sostenute per il suo recupero (R.M. 6.8.76 n. 9/124);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -18pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la rinuncia al credito, nel rispetto del principio di inerenza (principio inteso non soltanto nell&rsquo;obiettiva riferibilit&agrave; dell&rsquo;onere all&rsquo;esercizio d&rsquo;impresa, ma anche nella ricorrenza di quel concetto di &ldquo;inevitabilit&agrave;&rdquo; dello stesso &ndash; L&rsquo;inerenza, e quindi l&rsquo;inevitabilit&agrave; di un costo od onere va riconosciuta per il solo fatto che tale costo od onere si ponga in una scelta di convenienza per l&rsquo;imprenditore, ovverossia quando il fine perseguito &egrave; pur sempre quello di pervenire al maggior risultato economico. - R.M. 9.4.80 n. 9/557).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;Amministrazione finanziaria si &egrave; sempre dimostrata molto rigorosa, richiedendo che tali perdite siano analiticamente comprovate sulla base di una effettiva documentazione del mancato realizzo e del carattere definitivo delle stesse, con esclusione di ogni elemento valutativo o presuntivo. In sostanza, il creditore deve provare di avere esperito negativamente tutte le azioni legali per il recupero del credito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.1.2. L&rsquo;Agenzia delle Entrate e l&rsquo;esperibilit&agrave; di tutte le procedure per il recupero del credito.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sovente l&rsquo;A.f. contesta all&rsquo;impresa l&rsquo;omesso esperimento di <u>tutte</u> le procedure per poter riscuotere il credito vantato. Da qui deduce la carenza di elementi certi e precisi che legittimano la deduzione della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Da tale ragionamento ne deriverebbe che ai fini della deducibilit&agrave; sia necessario esperire tutte le procedure per riscuotere il credito. Tuttavia, come rilevato dalla giurisprudenza (<i>infra</i>), i requisiti di certezza e precisione non si soddisfano unicamente quando il creditore dimostri di aver posto in essere tutte le procedure possibili per il recupero. Tra l&rsquo;altro ci&ograve; &egrave; fortemente <b>antieconomico</b>: porre in essere tutti gli strumenti previsti dalla legge per recuperare un credito comporterebbe il sostenimento di oneri molto gravosi. Il che avrebbe come conseguenza un duplice effetto negativo: il costo di tutte le procedure possibili per il recupero e l&rsquo;eventuale mancato incasso di alcuna somma. <b>Non &egrave; affatto sostenibile una simile tesi: ammettere la deducibilit&agrave; solo quando sono state esperite tutte le procedure esistenti per il recupero.</b></span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, c&rsquo;&egrave; da chiedersi quale sia il reale significato di &ldquo;tutte le procedure&rdquo;. A ben vedere, &egrave; un&rsquo;accezione priva di significato. Non ha alcun senso sostenere che i requisiti di certezza e precisione della perdita siano integrati solo quando sono state esperite tutte le procedure esecutive. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non &egrave; sostenibile un assunto simile in senso assoluto: occorre calarsi nel contesto specifico e valutare se, in relazione a quel dato credito nei confronti di quel dato debitore, possa o meno essere fruttuoso (<i>rectius</i>: economicamente vantaggioso) sostenere delle spese in ragione del recupero del credito (<i>rectius</i>: delle probabilit&agrave; di recupero).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Del resto, la pretesa dell&rsquo;A.f. di ammettere la deduzione della perdita solo quando siano state esercitate tutte le azioni esecutive perde qualunque consistenza, qualunque logicit&agrave;, se si tiene conto della Risoluzione n. 16/E del 23/01/2009. Difatti, in quella occasione l&rsquo;Agenzia ha negato che costituisse una prova sufficiente dell&rsquo;esistenza della perdita il fatto che finanche le azioni esecutive intraprese si fossero concluse con esito negativo. In quel caso specifico il debitore era un soggetto pubblico quindi il credito vantato nei suoi confronti non si sarebbe potuto considerare mai &ldquo;perso&rdquo;. Quindi, in base allo stesso orientamento espresso dall&rsquo;A.f., si deve sostenere che <u>ci&ograve; che costituisce elemento certo e preciso rispetto ad una determinata categoria di debitore non lo &egrave; per le altre</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, &egrave; del tutto inaccettabile che l&rsquo;A.f. richieda, per tutti i crediti a prescindere dalla situazione concreta (ad esempio: entit&agrave; del credito, situazione economica del debitore&hellip;), che siano esperite tutte le azioni esecutive. <u>&Egrave; solo un modo ingannevole per disconoscere la deducibilit&agrave; senza, in concreto, dare alcuna motivazione</u>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.2.Orientamento della dottrina.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina interpreta i parametri della &ldquo;certezza&rdquo; e della &ldquo;precisione&rdquo; in chiave probabilistica, ossia in termini di probabilit&agrave; sufficientemente elevata di non recuperabilit&agrave; del credito vantato.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Innanzitutto, &egrave; stato osservato che, mentre il requisito della certezza concerne l&rsquo;esistenza della perdita, quello della precisione attiene al suo ammontare, analogamente ai principi generali sanciti dall&rsquo;art. 109 del T.U.I.R..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Con specifico riferimento alla condizione di certezza, poi, &egrave; stato rilevato che la stessa va intesa in senso relativo, ed interpretata come una <b>probabilit&agrave; sufficientemente elevata.</b></span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Infatti, una cosa &egrave; verificare quando un credito (ed il corrispondente ricavo) possa considerarsi sorto, un&rsquo;altra &egrave; valutare l&rsquo;esigibilit&agrave; del medesimo negli esercizi successivi. Sotto quest&rsquo;ultimo profilo, la variazione di valore del credito non pu&ograve; che dipendere dalla <b>valutazione soggettiva (e prospettica) del creditore</b>, ossia dalla <b>stima </b>della recuperabilit&agrave; del credito iscritto in bilancio.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Ne consegue che, fino a quando permane il diritto di credito, qualsiasi valutazione sulla perdita economica del credito appare, gi&agrave; in linea di principio, ispirata a criteri di pi&ugrave; o meno intensa probabilit&agrave;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Inoltre, devono essere &ldquo;certi&rdquo; e &ldquo;precisi&rdquo; non tanto la perdita, quanto piuttosto gli elementi sui quali si basa la rilevazione della medesima: in altre parole, la perdita - per poter essere effettiva - deve risultare da elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, in sintonia con i principi generali in tema di presunzioni semplici <i>ex </i>art. 2729 c. c..</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quali elementi di prova dell'esistenza e dell'oggettiva determinabilit&agrave; della perdita si elencano, a titolo esemplificativo, i seguenti fatti presuntivi:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuoso invio di diffide ed intimazioni ad adempiere, direttamente o da parte di un legale;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- il protesto dei titoli;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- l&rsquo;infruttuosa notifica di atti di precetto;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la documentata mancanza di beni mobili ed immobili in propriet&agrave; del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la dichiarazione di non poter adempiere (contenuta, ad esempio, in un invito a definire un concordato stragiudiziale);</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- incarico ad una societ&agrave; di factoring, e conseguente dichiarazione di questa di impossibilit&agrave; di escutere favorevolmente il patrimonio del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- la fuga o la latitanza del debitore, la chiusura dei locali dell&rsquo;impresa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Tali eventi, calati nel contesto specifico, possono risultare significativi, in termini di presunzioni semplici, della verosimile, ossia molto probabile, irrecuperabilit&agrave; del credito e, quindi, dell'esistenza dei requisiti per la deducibilit&agrave; della perdita.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">2.3 Orientamento della Giurisprudenza.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La giurisprudenza, cos&igrave; come la dottrina, adotta un&rsquo;impostazione molto meno rigorosa di quella ministeriale. Sostiene, infatti, che, ai fini della deducibilit&agrave; delle perdite, sia sufficiente la sussistenza di elementi che denotino in modo chiaro una scarsa solvibilit&agrave; del debitore. Sarebbero tali, ad esempio:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le lettere di legali per l&rsquo;intimazione ad adempiere all&rsquo;obbligazione di pagamento;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">lo stato di irreperibilit&agrave; accertata del debitore;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la documentazione idonea a dimostrare che il debitore si trova nell&rsquo;impossibilit&agrave; di adempiere, e che sconsiglia l&rsquo;instaurazione di procedure esecutive,</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">ogni altra documentazione che possa dimostrare lo stato di scarsa solvibilit&agrave; del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, la giurisprudenza di legittimit&agrave; sostiene che &ldquo;<i>in tema di imposte sui redditi, non &egrave; necessario, al fine di ritenere deducibili le perdite sui crediti quali componenti negative del reddito d'impresa, che il creditore fornisca la prova di essersi positivamente attivato per conseguire una dichiarazione giudiziale dell'insolvenza del debitore e, quindi, l'assoggettamento di costui ad una procedura concorsuale, essendo <b>sufficiente</b> <b>che tali perdite risultino documentate in modo certo e preciso</b>, atteso che secondo il disposto del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, le perdite sono deducibili, oltre che se il debitore &egrave; assoggettato a procedure concorsuali, quando, comunque, risultino da elementi certi e precisi</i>&rdquo; (in tal senso Sentenze Cassazione civile, sez. Tributaria, 22-07-2009, nn. 17085 e 17087; Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 19-11-2007, n. 23863).</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Peraltro, recentemente, &egrave; stato ritenuto che &ldquo;</span><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">dagli atti prodotti emerge come la societ&agrave; ricorrente abbia correttamente operato, risultando la inesigibilit&agrave; del credito dalla evoluzione dei fatti sopra esposta, dai <b><u>pareri</u> conseguentemente e correttamente <u>formulati dai legali della societ&agrave;</u> che sconsigliavano l'adozione di azioni legali che avrebbero soltanto determinato costi per la ricorrente senza nessuna speranza di soddisfacimento del credito</b>, nonch&eacute; dalla evidenziata insolvibilit&agrave; della ditta debitrice, priva di un patrimonio minimamente idoneo a fronteggiare l'obbligazione</span></i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&rdquo; (Sentenza Commissione tributaria provinciale Parma, sez. I, 09-04-2010, n. 91).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, la giurisprudenza si discosta dalla prassi ministeriale ed ammette la deduzione delle perdite in presenza di elementi molto meno pregnanti e pi&ugrave; pertinenti alla fattispecie in concreto verificatasi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3<b> I crediti commerciali di modesto importo e gli elementi di certezza e precisione</b></span></i></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La regola sopra esposta trova un&rsquo;<b>eccezione</b> per <b>crediti commerciali di modesto importo</b> (R.M. 6 agosto 1976, n. 9/124).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In riferimento ai crediti di modesto importo l</span></b><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">a citata risoluzione (n. 9/124 del 1976) prevede che per detti crediti (&ldquo;<i>che siano tali anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio&rdquo;</i>) si prescinda dalla ricerca di rigorose prove formali, &ldquo;<i>nella considerazione che la lieve entit&agrave; dei crediti pu&ograve; consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori oneri</i>&rdquo;. Il problema riguarda per&ograve; l&rsquo;identificazione dei c.d. &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo;. La risoluzione offre una chiave di lettura in base alla quale sono da considerarsi crediti di modesto importo:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti che siano &ldquo;modesti&rdquo; anche in relazione all&rsquo;entit&agrave; del portafoglio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 2cm; text-indent: -7.05pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- i crediti per i quali un&rsquo;azione di recupero comporterebbe un sostenimento di oneri superiori, pari o di poco inferiori rispetto all&rsquo;entit&agrave; del credito stesso, tanto da far ritenere antieconomico il loro recupero.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Dunque, vi sono due parametri sulla base dei quali commisurare la &ldquo;modestia&rdquo; del credito. In relazione al primo, si deve tener conto dell&rsquo;ammontare dei crediti risultanti da bilancio. In relazione al secondo, si deve aver riguardo del costo di una pratica di recupero crediti, che ovviamente incide in percentuale maggiore su crediti di modesto importo.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, occorre considerare l&rsquo;attivit&agrave; che comporta un recupero di credito presso un debitore che si rifiuta di pagare. Si deve anche tenere conto delle lungaggini della procedura (con continui rinvii delle udienze), nonch&eacute; della situazione economica in cui versa il debitore, che potrebbe, dopo tutta la procedura di recupero attivata, non possedere alcuna garanzia per adempiere.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non si dimentichi che l&rsquo;impresa svolge un&rsquo;attivit&agrave; economica da cui intende trarre profitto. Sarebbe fortemente antieconomico che l&rsquo;impresa pagasse le costose procedure di recupero su crediti di importi irrisori rispetto al suo portafoglio clienti per poi magari non recuperare alcunch&eacute;.</span></div> <div style="margin: 0cm -3.95pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Non solo, nel caso in cui non riesca a recuperare nulla, nonostante le procedure avviate per il recupero, si verificherebbe un <b>maggiore danno per l&rsquo;erario</b>. Difatti, da un punto di vista fiscale <b>dovrebbero essere riconosciuti come elementi negativi di reddito sia l&rsquo;ammontare di credito non recuperato, sia la spesa sostenuta per il tentato recupero</b>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">3.1. L&rsquo;Agenzia, &ldquo;sul campo&rdquo;, in riferimento ai crediti di modesto importo.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Nel corso delle varie verifiche poste in essere dall&rsquo;A.f. si &egrave; assistiti ad una concretizzazione del concetto di &ldquo;crediti di modesto importo&rdquo; assai criticabile. Difatti, non di rado l&rsquo;A.f. fissa in maniera del tutto arbitraria la soglia di deducibilit&agrave; dei crediti di modesto importo, senza, di fatto, tenere conto dei criteri da essa stessa predisposti. Quindi, a prescindere dall&rsquo;entit&agrave; dei crediti e dai costi delle pratiche di recupero, l&rsquo;A.f. ha considerato una soglia di deducibilit&agrave; dei crediti &ldquo;modesti&rdquo; di appena &euro; 1.000,00, anche a fronte di un portafoglio clienti di quasi un milione di euro. In altri casi, tuttavia, l&rsquo;A.f. ha preso in considerazione, quali importi modesti, crediti superiori a &euro; 20.000,00.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">&Egrave; sicuramente aleatoria, per non dire lasciata all&rsquo;arbitrio dei verificatori, l&rsquo;attuale applicazione pratica del concetto di crediti modesti. A nostro avviso occorrerebbe calcolare una media ponderata dei crediti e tener conto, tra quelli pi&ugrave; bassi, di quelli pi&ugrave; numerosi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">4<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">L&rsquo; assoggettamento a procedure concorsuali.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Secondo l'art. 101, comma 5, T.U.I.R., <strong><span style="font-weight: normal">le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi</span></strong>e precisi e, <b>in ogni caso</b>, se il <strong>debitore</strong> &egrave; <strong>assoggettato a procedure concorsuali</strong>, ossia:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; text-indent: -0.55pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">&nbsp;dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo; </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 70.9pt; text-indent: -21.8pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">dalla data del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Nelle ipotesi suddette <strong>non vi &egrave; necessit&agrave; di ulteriori prove</strong>. Lo stesso automatismo riguarda le procedure estere, se il debitore &egrave; assoggettato a procedura assimilabile a quelle sopra indicate.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Difatti, ad avviso della Suprema Corte (sentenza 30 marzo 2001 n. 14568, depositata il 20 novembre 2001), la lettera e la finalit&agrave; della norma inducono a ritenere che, soltanto &ldquo;nel caso di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali, si verifica un automatismo nella deducibilit&agrave; delle perdite su crediti, evidentemente per le garanzie che le procedure concorsuali riescono a dare sul piano della certezza della insolvibilit&agrave; e sul piano della precisione della entit&agrave; delle perdite&rdquo;. </span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In sostanza, in presenza di una procedura concorsuale, &ldquo;il creditore &egrave; liberato dall'onere di provare la certezza della perdita (ossia, l'<i>an</i> della perdita derivante dall'inesigibilit&agrave; del credito) e la sua entit&agrave; (ossia, il <i>quantum</i>)&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Sostanzialmente nello stesso senso si &egrave; espresso il Secit nella relazione annuale al Ministro delle finanze nel 1992: nel dettaglio, secondo il Secit, trattasi di disposizione la cui portata si esaurisce nel dare per esistenti, con l&rsquo;assoggettamento del debitore a procedura concorsuale, gli &ldquo;elementi certi e precisi&rdquo; richiesti in via generale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Analogo orientamento &egrave; rinvenibile in dottrina, ove &egrave; stato rilevato che, in presenza di una procedura concorsuale, esiste una presunzione <i>iuris et de iure</i> per cui non &egrave; prevista alcuna valutazione in merito alla probabilit&agrave; di recuperare totalmente ovvero parzialmente il credito. In pratica, a seguito dell'apertura della procedura, gli elementi certi e precisi si considerano realizzati <i>ex lege</i>.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Per il solo fatto di essere sottoposto ad una procedura concorsuale, dunque, il debitore viene considerato insolvibile, con il risultato che l&rsquo;eventuale perdita relativa al credito verso di lui vantato &egrave; deducibile.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 139.65pt; text-indent: -90pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">4.1<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span></i></b><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">Esercizio di deducibilit&agrave; della perdita su crediti</span></i></b><b><i><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">.</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Assodata la deducibilit&agrave; &ldquo;in ogni caso&rdquo; della perdita su crediti, nelle ipotesi di procedura concorsuale (semprech&eacute; questa sia compresa tra quelle contemplate dall&rsquo;art. 101, comma 5, T.U.I.R., secondo quanto sopra riportato), &egrave; stata posta la questione se detta deduzione debba obbligatoriamente avvenire nell&rsquo;esercizio in corso alla data di inizio della medesima ovvero possa avvenire anche negli esercizi successivi.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La dottrina maggioritaria propende per la deducibilit&agrave; della perdita anche in esercizi successivi a quello di inizio della procedura.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In questo senso, deporrebbe innanzitutto il tenore letterale del richiamato art. 101, comma 5, ove si afferma che &ldquo;il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data (...)&rdquo; (e non gi&agrave; alla data) in cui viene emanato il provvedimento (o decreto) che d&agrave; il via alla procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A sostegno di tale tesi, &egrave; stato poi invocato il testo dell'art. 25 del D.P.R. n. 42/1988, recante una disposizione transitoria che definisce i criteri di deduzione delle perdite su crediti per le procedure concorsuali in corso alla data di inizio del primo periodo d&rsquo;imposta successivo al 31 dicembre 1987. In pratica, viene previsto che:</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate al conto economico in precedenti esercizi sono deducibili in quote costanti nel predetto periodo d'imposta e nei quattro successivi;</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 63.8pt; text-indent: -14.15pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">- le perdite imputate successivamente sono deducibili in quote costanti in cinque periodi di imposta a partire da quello in cui ne &egrave; avvenuta l'imputazione.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Questa norma, &ldquo;nella parte in cui rimette al creditore la scelta dell'esercizio ai fini dell'imputazione della perdita al conto economico&rdquo;, costituirebbe ulteriore conferma del fatto che la perdita su crediti pu&ograve; essere dedotta anche in esercizi successivi a quello di apertura della procedura concorsuale.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">N&eacute; sembra ostare a tale conclusione il contenuto dell'art. 109, comma 1, T.U.I.R., ai sensi del quale i proventi e gli oneri, &ldquo;per i quali le precedenti norme della presente Sezione (relative alla determinazione della base imponibile IRES, <i>ndA</i>) non dispongono diversamente&rdquo;, concorrono a formare il reddito nell&rsquo;esercizio di competenza. Infatti, il disposto concernente la deducibilit&agrave; delle perdite su crediti annoverati verso debitori sottoposti a procedure concorsuali &ldquo;contiene una disciplina di carattere speciale e come tale derogatoria alla regola suindicata&rdquo; (cos&igrave; Leo-Monacchi-Schiavo &quot;Le imposte sui redditi nel Testo Unico&quot;, Milano 1999, pag. 986).</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Anche ad avviso del Secit il creditore potrebbe dedurre la perdita in ognuno degli esercizi per i quali si protrae la procedura concorsuale. Infatti, dal momento che, in base al tenore letterale del dato normativo, la sussistenza degli elementi certi e precisi &egrave; presunta per tutta la durata della procedura, &ldquo;la competenza per l&rsquo;imputazione a reddito (...) dovrebbe ritenersi estesa allo stesso periodo&rdquo;. In pratica, come evidenziato in dottrina, &ldquo;la deducibilit&agrave; delle perdite &egrave; consentita, senza necessit&agrave; di alcuna dimostrazione, per tutta la durata delle procedure stesse&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Per quanto concerne l&rsquo;orientamento giurisprudenziale, la sentenza del 29 ottobre 2010, n. 22135 della Corte di Cassazione afferma che il <strong><span style="font-weight: normal">periodo d&rsquo;imposta di competenza per la deducibilit&agrave; </span></strong>deve coincidere con quello in cui si acquista la certezza che il credito non pu&ograve; essere pi&ugrave; soddisfatto. Se ci&ograve; non fosse, si derogherebbe al principio di competenza che, secondo i Giudici di legittimit&agrave;, rappresenta un aspetto inderogabile nella determinazione del reddito d'impresa. Pertanto, secondo i Giudici di Piazza Cavour la presunzione di sussistenza di <strong><span style="font-weight: normal">elementi certi sull&rsquo;irrecuperabilit&agrave; del credito</span></strong>non si pu&ograve; ritenere esistente in maniera arbitraria e per tutta la durata della procedura concorsuale. In caso contrario, ci si rimetterebbe all&rsquo;arbitrio del contribuente la scelta del periodo d&rsquo;imposta in cui gli sarebbe pi&ugrave; vantaggioso operare la deduzione, snaturando la regola del principio di competenza.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">La prova di irrecuperabilit&agrave; non impone di dimostrare che il <strong><span style="font-weight: normal">creditore</span></strong>si sia attivato per esigere il suo credito, n&eacute; che si sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Pertanto, il periodo di competenza &egrave; quello in cui c&rsquo;&egrave; la certezza che il credito non potr&agrave; pi&ugrave; essere soddisfatto, o nel caso della declaratoria di fallimento o della chiusura delle ditte debitrici.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; color: black; line-height: 150%">Il citato art. 101 rinvia l'effettiva determinazione quantitativa e temporale della perdita ad un&rsquo;analisi da effettuare nei singoli casi, sulla base degli elementi a disposizione degli amministratori.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La <strong><span style="color: black">deducibilit&agrave; della perdita</span></strong> dovrebbe ritenersi quindi ammissibile sia nell&rsquo;esercizio di apertura della procedura che per tutta la durata della stessa, tenendo conto degli sviluppi della procedura stessa.</span></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%" align="center"><b>&nbsp;</b></div> <div style="margin: 0cm 0cm 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">5. Perdite o svalutazioni?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Spesso si assiste a contestazioni mosse dall&rsquo;A.f., tali da far destare seri dubbi sulla identificazione stessa delle perdite. In numerose occasioni, difatti, le svalutazioni sono state considerate dall&rsquo;A.f. alla stregua di perdite su crediti. Per essere pi&ugrave; chiari: l&rsquo;A. f. ha preteso che la deduzione delle svalutazioni, specie quando esse comportano un azzeramento del valore del credito, sia legittima solo se corroborata da elementi certi e precisi.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Una simile contestazione &egrave; determinata da una distorta interpretazione delle svalutazioni e delle perdite, che non tiene conto di un aspetto fondamentale: i due concetti sono ben distinti e autonomamente disciplinati dal legislatore fiscale rispettivamente nell&rsquo;art. 106 e nell&rsquo;art. 101 del TUIR.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Si riporta, a tal proposito, un parere dell&rsquo;ABI:&ldquo;non si ritiene condivisibile l&rsquo;assunto in base al quale non si pu&ograve; essere in presenza di una svalutazione in caso di valore pari a zero in quanto <b>l&rsquo;azzeramento del valore del credito rappresenta, di per s&eacute;, una perdita e non una svalutazione</b>. Ci&ograve; potr&agrave; verificarsi <b><u>solo se il componente negativo in questione &egrave; stato classificato contabilmente come perdita su crediti</u></b>&rdquo;. Si precisa, inoltre, che &ldquo;se la riduzione di valore del credito &egrave; contabilizzata come svalutazione &ndash; ancorch&eacute; totale &ndash; rilever&agrave; il disposto di cui all&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Invero, l&rsquo;art. 106, comma 3, del TUIR &egrave; una norma che lavora per <b><u>masse </u></b>di crediti, tanto che, oltre a consentire svalutazioni analitiche, ammette anche quelle forfettarie o c.d. collettive (cfr. RM 15 marzo 1999, n. 40/E) ed ha gi&agrave; insito un doppio controllo rappresentato dal limite dello 0,4% di deducibilit&agrave; complessiva, <b><u>e non per singolo credito,</u></b> e dal riporto dell&rsquo;eccedenza per ben nove anni successivi. Se il contribuente eccede nelle proprie svalutazioni, in caso di incasso nei successivi nove anni, ha la penalizzazione di dover subito pagare le imposte sulle riprese di valore da incasso e attendere per i residui anni il recupero delle quote (noni) di svalutazione non ancora dedotte. </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">La norma, in buona sostanza, funziona al pari di quella relativa agli ammortamenti dei beni strumentali ove il legislatore, ben consapevole della impossibilit&agrave; di misurazione oggettiva della diminuzione di valore del credito nonch&eacute; della capacit&agrave; di utilizzo del cespite, fissa dei limiti assoluti quantitativi e temporali attraverso delle aliquote massime di svalutazione per i crediti e di ammortamento per le varie categorie di cespiti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Cos&igrave; facendo lascia al contribuente la libert&agrave; (ma sempre limitata come sopra precisato) di quantificare la pi&ugrave; corretta diminuzione di valore del credito nonch&eacute; del cespite ammortizzabile nell&rsquo;ambito della propria realt&agrave; economica aziendale.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">L&rsquo;art. 106 citato fissa esclusivamente limiti complessivi di natura quantitativa (0,4% e 5%) e limiti temporali (nove anni). </span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In conclusione, le due norme (art. 101 e art. 106 del TUIR) non sono affatto sovrapponibili e regolamentano fattispecie differenti e distinte.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, non &egrave; accettabile asserire che le svalutazioni integrali del credito sono n&eacute; pi&ugrave; n&eacute; meno che perdite su crediti, richiedendo per le prime i presupposti di certezza e precisione necessarie solo per le seconde</span></u><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">. Tale conclusione &egrave; errata e non supportata da norme tributarie.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tal proposito si &egrave; espressa la sentenza della CTP di Cuneo (n. 130/09, pronunciata il 24/11/2009 e depositata il 15/12/2009), che accoglie il ricorso del contribuente, <b>dichiarando legittima la svalutazione di crediti ritenuti &ldquo;<i>in toto od in parte non recuperabili, <u>ancorch&eacute; non definitivamente ed irreversibilmente</u></i></b>&rdquo;. Si specifica che &ldquo;<i>alla base del ridetto trattamento fiscale </i>(n.d.A. art. 106, comma 3, del Tuir 917/86)<i>, sta manifestamente una valutazione risolta in termini di <b>probabilit&agrave;</b>, anche intensa (segnatamente quanto ai crediti svalutati a zero), <b>e non invece di certezza</b>: n&eacute; tale valutazione &egrave; contestabile o da ritenersi meramente pretestuosa, massime in relazione al fatto che ex probatis risultano tentativi di recupero in atto. Non essendovi dunque stata una valutazione risoltasi in termini di certezza, quanto alla irrecuperabilit&agrave; dei crediti &ndash; ci&ograve; che avrebbe comportato una situazione di perdite su crediti (alla quale si riferisce l&rsquo;art. 101 T.U.I.R.) &ndash; <u>l&rsquo;operato dell&rsquo;attuale ricorrente</u>, conforme alla disciplina di cui al richiamato disposto di cui al III co. dell&rsquo;art. 106 T.U.I.R., <u>risulta legittimo</u>: ne consegue la fondatezza del gravame</i>&rdquo;.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A tutto ci&ograve; occorre aggiungere che storicamente l&rsquo;Amministrazione finanziaria ha sempre assunto un&rsquo;interpretazione particolarmente restrittiva che vede il pieno riconoscimento della deducibilit&agrave; fiscale delle perdite solo dopo l&rsquo;esperimento delle procedure esecutive individuali. Quindi, sarebbedel tutto prematuro ed in piena contraddizione considerare perdite le rettifiche di valore anche prima dell&rsquo;avvio o della conclusione di tali procedure esecutive.</span></div> <div style="margin: 0cm 4.9pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><b><i><span style="font-size: 15pt; line-height: 150%">6. Perdite o sopravvenienze passive?</span></i></b></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">I due concetti sono ben distinti.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Le sopravvenienze passive sono disciplinate dall&rsquo;art. 101, co. 4, del TUIR, il quale indica cosa debba intendersi per sopravvenienza passiva:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il mancato conseguimento di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 78pt; text-indent: -1cm; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">il sostenimento di spese o oneri a fronte di ricavi o proventi assoggettati a tassazione in precedenti esercizi;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 70.9pt; text-indent: -21.25pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">la sopravvenuta insussistenza di attivit&agrave; iscritte in bilancio negli esercizi precedenti (ad eccezione delle partecipazioni esenti).</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">In quanto la disposizione ha una struttura speculare rispetto a quella dell&rsquo;art. 88, co. 1, del TUIR (sopravvenienze attive), costituiscono esempi di sopravvenienze passive:</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori ricavi che emergono nell&rsquo;esercizio successivo per effetto di revisioni di prezzo o contrattuali;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">i minori valori di proventi iscritti per un importo eccessivo nell&rsquo;esercizio precedente a causa di errori;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; inesistenti erroneamente iscritte in bilancio;</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%; text-align: justify"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">-<span style="font: 7pt 'Times New Roman'">&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; </span></span><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">le attivit&agrave; non pi&ugrave; esigibili per intervenuta prescrizione.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Quindi, le sopravvenienze dipendono da eventi speciali, nel senso di occasionali ed imprevedibili e non sono collegate ad una componente positiva di reddito.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">A differenza delle sopravvenienze passive, le perdite di cui al 101 del TUIR sono relative a beni relativi all&rsquo;impresa (comma 1) o a crediti (comma 5). &Egrave;, dunque, necessaria la riferibilit&agrave; ad un bene o un credito perch&eacute; sia abbia una perdita ai sensi dell&rsquo;art. 101 del TUIR. Di conseguenza, qualora tale riferibilit&agrave; non sussista, si tratter&agrave; di sopravvenienze passive, la cui deducibilit&agrave; (regolata dall&rsquo;art. 101, comma 4, del TUIR) non &egrave; affatto subordinata al ricorrere dei requisiti di certezza e precisione, previsti dal comma 5 dell&rsquo;art. 101 per le sole perdite.</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%"><span style="font-size: 13pt; line-height: 150%">Lecce, 22 febbraio 2011-&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp;&nbsp; Avv. Leonardo Leo</span></div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div> <div style="margin: 0cm -4.1pt 0pt 49.65pt; line-height: 150%">&nbsp;</div>



            

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